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導(dǎo)語：在內(nèi)部控制案例分析論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關(guān)的審計工作沒有發(fā)現(xiàn)會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責(zé)的現(xiàn)象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質(zhì)量還達(dá)不到公正公允的地步，發(fā)現(xiàn)前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內(nèi)容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細(xì)情況，而且放在定期報告中披露，這導(dǎo)致投資者無法根據(jù)前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現(xiàn)形式，還有調(diào)節(jié)會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關(guān)法律法規(guī)的完善，達(dá)到監(jiān)管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發(fā)展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設(shè)。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關(guān)研究，在理論領(lǐng)域有助于改善財務(wù)處理方法，有助于擴展盈余管理內(nèi)容，豐富我國會計理論內(nèi)容，規(guī)范上市公司的會計行為和治理結(jié)構(gòu)改革。
研究內(nèi)容:論文首先概述了會計差錯的最新企業(yè)會計準(zhǔn)則方面的規(guī)定，即企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號的內(nèi)容規(guī)定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進行解釋和分析，然后結(jié)合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當(dāng)動機進行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關(guān)系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現(xiàn)形式，在綜合上述研究的基礎(chǔ)上，提出了上市公司利用會計差錯進行不當(dāng)盈余管理的防范對策及建議。研究方法:論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規(guī)定、與盈余管理的關(guān)系內(nèi)容上，主要采用了文獻(xiàn)閱讀法，通過對會計制度文獻(xiàn)和已有研究的深入閱讀分析基礎(chǔ)上，按照自己的理解進行加工整理和分析。
【關(guān)鍵詞】中小企業(yè) 內(nèi)部控制 風(fēng)險管理 內(nèi)部控制體系
一、研究背景及意義
我國中小企業(yè)存在著經(jīng)營規(guī)模小和技術(shù)含量比較低的一系列短板，直接導(dǎo)致了企業(yè)的管理制度不規(guī)范、不透明，內(nèi)部控制制度不全面且執(zhí)行力度弱。我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系己經(jīng)基本建立，但是該套體系主要適用于大中型企業(yè)或上市公司。研究中小企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及問題，并尋求影響內(nèi)部控制有效性的因素，對癥下藥完善內(nèi)控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民營中小企業(yè)，成立于2004年，處于穩(wěn)定上升的發(fā)展階段。本文從Y公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀入手，分析了該公司內(nèi)部控制的優(yōu)劣勢并提出相關(guān)建議。
二、文獻(xiàn)綜述
2009年，COSO在《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，構(gòu)建了一個有效的監(jiān)控模型，為保障企業(yè)決策信息的可靠性和內(nèi)部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《內(nèi)部控制――整體框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的還有《評估內(nèi)部控制系統(tǒng)和對外財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的說明性工具――方法和范例匯編》，以幫助使用者評估其內(nèi)部控制系統(tǒng)是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會成立，此后一直致力于企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的編寫，直到2008年6月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》得以。
2010年4月6日，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》問世，至此我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系得以基本建立。
綜上所述，大批國內(nèi)外的專家學(xué)者對企業(yè)內(nèi)部控制進行了大量的研究，政府也出臺了很多政策。這些理論研宄和政策幾乎都借鑒了 COSO的《內(nèi)部控制――整體框架》，以“三個目標(biāo)”和“五個要素”為框架。雖然自1992年以來，COSO對《內(nèi)部控制――整體框架》做過多次修訂，但從來不曾改變內(nèi)部控制的內(nèi)核，五個要素貫穿于整個內(nèi)部控制體系之中。本文正是以內(nèi)部控制的五個要素為基本框架，對Y公司的內(nèi)部控制進行分析研究，并試圖針對該公司存在的內(nèi)控問題提出合理建議。
三、案例分析
（一）Y公司簡介
Y公司是位于重慶市偏北的一家小型工業(yè)企業(yè)，于2004年注冊成立，注冊資本為4712萬元，公司性質(zhì)為有限責(zé)任公司，主要經(jīng)營光電材料等光學(xué)光電產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售。到2013年12月31日為止，公司的總資產(chǎn)達(dá)到5170萬元，營業(yè)收入約為4910萬元，營業(yè)利潤約為1718萬元，企業(yè)現(xiàn)有職工約為79人。
（二）Y戰(zhàn)略定位
Y公司清晰了戰(zhàn)略定位。經(jīng)過市場調(diào)研，公司將產(chǎn)品定位為銷量較好的電子產(chǎn)品（如相機、攝影器材），將銷售對象定位為國內(nèi)外知名生產(chǎn)商，對市場占有率較高。但是生產(chǎn)互補戰(zhàn)略是一把雙刃劍，它同時也給Y公司帶來了一定的風(fēng)險，當(dāng)出現(xiàn)金融危機或全球經(jīng)濟下滑的時候（如2008年金融危機），終端產(chǎn)品市場就會因此受牽連，因此生存互補戰(zhàn)略下的“一榮俱榮，一損俱損”效應(yīng)依然不容小覷。
（三）風(fēng)險點與控制點分析
Y公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)，主導(dǎo)客戶為國外、境外企業(yè)，系統(tǒng)性風(fēng)險較大 ，因此，Y公司采取了相應(yīng)的措施予以應(yīng)對，具體表現(xiàn)為
1.產(chǎn)量的制定依據(jù)為市場
2.開拓市場，分散系統(tǒng)性風(fēng)險
（四） 公司內(nèi)部控制管理也還存在一些不足，具體包括：
第一，財務(wù)管理水平較低。根據(jù)定性財務(wù)風(fēng)險指標(biāo)評價體系表分析，Y公司在專門財務(wù)機構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計制度方面不夠完善。
第二，資金管理存在巨大風(fēng)險，應(yīng)收賬款的監(jiān)管還不完善。Y公司沒有對應(yīng)收賬款實施壞賬準(zhǔn)備計提管理。Y公司認(rèn)為其應(yīng)收贓款一般能于40天內(nèi)收回，故沒有計提壞賬準(zhǔn)備的計劃，因此筆者認(rèn)為該公司存在巨大的內(nèi)部控制隱患。因此，筆者的建議是：企業(yè)應(yīng)取壞賬管理措施，認(rèn)真執(zhí)行應(yīng)收賬款賬齡分析，對延期的款項計提壞賬準(zhǔn)備。
第四，在經(jīng)營風(fēng)險管理方面，治理結(jié)構(gòu)和機構(gòu)設(shè)置存在不合理之處。雖然實施了內(nèi)部控制管理，但Y公司的“一人主導(dǎo)模式”仍然比較明顯，從而導(dǎo)致了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的高度集中，治理結(jié)構(gòu)不完善，因此筆者建議：通過引進職業(yè)經(jīng)理人，有效激活企業(yè)的管理模式，充分發(fā)揮中層管理人員的主動性，在職能機構(gòu)設(shè)置上，分散供銷菅業(yè)部和人事財務(wù)部的權(quán)責(zé)，明確分工，嚴(yán)格遵循不相容職務(wù)分離的原則，從而有效地改善內(nèi)部控制。
四 總結(jié)
企業(yè)需通過對自身發(fā)展情況和生產(chǎn)經(jīng)營面臨的具體風(fēng)險的識別和分析，建立對風(fēng)險點有針對性管理作用的內(nèi)部控制制度。中小企業(yè)在構(gòu)建基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制體系的過程中應(yīng)該注意如下幾個方面：
（1）內(nèi)部控制的構(gòu)建應(yīng)與企業(yè)實踐緊密結(jié)合
（2）管理者應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制保持足夠的重視
（3）企業(yè)應(yīng)重視內(nèi)部控制制度有效性的驗證
當(dāng)前，國內(nèi)外對中小企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的結(jié)合研究還很不足，因此對以風(fēng)險管理為核心的中小企業(yè)內(nèi)部控制體系的研究是學(xué)者和企業(yè)實踐者們未來需要長期努力的方向。
參考文獻(xiàn)：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
[2] COSO. Internal Control-Integrated Framework [R]，2013.
【關(guān)鍵詞】 營運資金管理；研究現(xiàn)狀；展望
一、企業(yè)營運資金的地位及管理意義
營運資金（Working Capital），也叫營運資本，存在廣義與狹義之分。廣義的營運資金又稱總營運資本，是指一個企業(yè)投放在流動資產(chǎn)上的資金，具體包括現(xiàn)金、有價證券、應(yīng)收賬款、存貨等占用的資金。狹義的營運資金是指某時點內(nèi)企業(yè)的流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的差額，是一般意義上的營運資金，也是從會計的角度對營運資金的表達(dá)，即流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的凈額，是可用來償還支付義務(wù)的流動資產(chǎn)與支付義務(wù)的流動負(fù)債的差額，即營運資金= 流動資產(chǎn)－流動負(fù)債＝（總資產(chǎn)-非流動資產(chǎn)）-（總資產(chǎn)-所有者權(quán)益-長期負(fù)債）＝（所有者權(quán)益+長期負(fù)債）-非流動資產(chǎn)＝長期資本-長期資產(chǎn)。如果流動資產(chǎn)等于流動負(fù)債，則占用在流動資產(chǎn)上的資金是由流動負(fù)債融資；如果流動資產(chǎn)大于流動負(fù)債，則與此相對應(yīng)的“凈流動資產(chǎn)”要以長期負(fù)債或所有者權(quán)益的一定份額為其資金來源。從財務(wù)角度看，營運資金應(yīng)該是流動資產(chǎn)與流動負(fù)債關(guān)系的總和，“總和”不是數(shù)額的加總，而是關(guān)系的反映，強調(diào)從流動資產(chǎn)和流動負(fù)債兩個方面加強對企業(yè)營運資金的管理。
營運資金具有周轉(zhuǎn)時間短、非現(xiàn)金形態(tài)的營運資金（如存貨、應(yīng)收賬款、短期有價證券）容易變現(xiàn)、數(shù)量具有波動性、來源具有多樣性等特點。營運資金是企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的資金保證。據(jù)調(diào)查，公司財務(wù)經(jīng)理有60%的時間都用于營運資金管理。加強營運資金的管理，也就是加強流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的管理，即解決好以下兩個問題：第一，企業(yè)應(yīng)該投資多少在流動資產(chǎn)上，即資金運用的管理。主要包括現(xiàn)金管理、應(yīng)收賬款管理和存貨管理。第二，企業(yè)應(yīng)該怎樣來進行流動資產(chǎn)的融資，即資金籌措的管理。包括銀行短期借款的管理和商業(yè)信用的管理?？梢姡瑺I運資金管理的核心內(nèi)容就是對資金運用和資金籌措的管理。
二、我國企業(yè)營運資金管理的現(xiàn)狀及成果
文獻(xiàn)檢索表明，長期以來我國企業(yè)的營運資金管理停留在單個營運資金項目的管理上，如貨幣資金的管理、應(yīng)收賬款和存貨的管理等，缺乏對企業(yè)營運資金進行整體性、系統(tǒng)性研究，在一定程度上影響了營運資金的使用效率。
2009年8月8日，由中國會計學(xué)會和中國海洋大學(xué)共同發(fā)起創(chuàng)建“中國企業(yè)營運資金管理研究中心”（以下簡稱“中心”）。該“中心”作為全國會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工程設(shè)立的第一個合作研究基地，接受中國會計學(xué)會領(lǐng)導(dǎo)，吸收企業(yè)類、學(xué)術(shù)類領(lǐng)軍班學(xué)員參與研究。除研究中心專職研究人員外，目前已有27名實務(wù)界專家或理論界學(xué)者成為中國企業(yè)營運資金管理研究中心的首批特邀研究員，并有12名國內(nèi)著名專家學(xué)者擔(dān)任研究中心的顧問。該研究中心的成立，標(biāo)志著我國企業(yè)營運資金管理研究發(fā)展到了一個新的階段，具有里程碑意義。
（一）“中心”對企業(yè)營運資金管理的研究成果
該“中心”成立以來，持續(xù)開展中國企業(yè)營運資金管理調(diào)查，定期“中國企業(yè)營運資金管理績效排行榜”，研究開發(fā)“中國營運資金管理數(shù)據(jù)平臺”和“中國營運資金管理案例庫”，并積極開展?fàn)I運資金管理的專題咨詢和培訓(xùn)。以全國會計首批領(lǐng)軍人才、中國海洋大學(xué)管理學(xué)院副院長、會計系主任、博士生導(dǎo)師王竹泉教授為帶頭人的課題組，研究、探索、跟蹤、調(diào)查我國上市公司自1997年以來的營運資金管理狀況，自2005年以來先后在我國會計學(xué)最高權(quán)威期刊《會計研究》等發(fā)表了系列高水平研究成果（見表1），對我國上市公司及企業(yè)加強營運資金管理具有巨大的推動作用。
王竹泉、馬廣林（2005）認(rèn)為，跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理具有跨度大、層次多、環(huán)節(jié)多和不確定性高等特點。從產(chǎn)業(yè)鏈角度看，企業(yè)客觀上存在一條從客戶到供應(yīng)商的價值鏈，即營銷上所稱的“渠道”。目前大部分企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的營銷理念和“推式”營銷模式。該模式不是以市場、客戶需求為中心，而是以產(chǎn)品為分銷渠道中心，向下游企業(yè)逐級推銷，制造企業(yè)成為分銷渠道動力的原點，分銷渠道成員之間缺乏有效的信息溝通，容易造成資金沉淀。下游企業(yè)的資金沉淀成為上游企業(yè)資金回籠困難的主要原因。跨區(qū)分銷企業(yè)多環(huán)節(jié)、多層次的組織機構(gòu)特點，也容易產(chǎn)生大量的在途資金。此外，“推式”模式下企業(yè)過分看重短期利益，忽視分銷渠道管理，容易造成客戶流失，從而失去市場占有率。因此，有必要對跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理進行重新定位，將營運資金管理的重心轉(zhuǎn)移到分銷控制上來。提出建立并實施以客戶的需求拉動整個分銷渠道價值鏈的有序、高效運轉(zhuǎn)的“拉式”分銷渠道管理模式。通過建立“大渠道”、甄別與選擇客戶、建立內(nèi)部分銷渠道一體化模式實現(xiàn)對分銷渠道的重組與整合，并通過對青島海爾和青島澳柯瑪兩家以家電產(chǎn)品為主業(yè)的上市公司進行案例分析比較，驗證了“拉式”分銷渠道管理模式較“推式”營銷模式在營運資金管理上的優(yōu)勢。該論文強調(diào)了“營運資金管理以分銷渠道控制為重心”的營運資金管理理念和思路，對企業(yè)營運資金管理具有很強的指導(dǎo)意義。
王竹泉、逄詠梅、孫建強（2007）論文主要從國外與國內(nèi)兩個視角對營運資金管理研究進行了回顧，并對營運資金管理研究提出展望與建議。首先，文章分析國外營運資金管理研究動態(tài)，指出營運資金管理研究內(nèi)容從單獨流動資產(chǎn)管理擴展到整體營運資金管理，績效評價指標(biāo)從流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率轉(zhuǎn)變?yōu)闋I運資金周轉(zhuǎn)期，管理方法從單純的數(shù)學(xué)方法轉(zhuǎn)向以供應(yīng)鏈優(yōu)化和管理為中心。這些轉(zhuǎn)變拓展了營運資金管理的研究視野和研究內(nèi)容。然后，針對國內(nèi)營運資金管理研究的回顧與現(xiàn)狀，客觀評價了目前我國大多數(shù)研究僅是對某個營運資金項目的孤立研究，如從流動資產(chǎn)與流動負(fù)債間的關(guān)系分析，從存貨營運效率評價指標(biāo)細(xì)化等單獨項目來研究。認(rèn)為與發(fā)達(dá)國家相比，我國對營運資金管理缺乏系統(tǒng)研究，企業(yè)的營運資金管理的績效也還處于較低水平。因此，論文從四個角度提出了對營運資金管理研究未來發(fā)展的展望與意見：第一，以營運資金的界定和重新分類為切入點，探索營運資金管理基本理論的創(chuàng)新。提出將營運資金分為經(jīng)營活動營運資金和理財活動營運資金的基礎(chǔ)上，進一步將經(jīng)營活動營運資金按照其與供應(yīng)鏈或渠道的關(guān)系分為營銷渠道、生產(chǎn)渠道以及采購渠道的營運資金，從而能夠涵蓋各個運營項目以及清晰反映出營運資金在渠道上的分布狀況。第二，建立新型的營運資金管理績效評價體系。這種評價體系能夠有機銜接營運資金總體管理績效與經(jīng)營活動營運資金以及各渠道營運資金管理績效。第三，深入開展?fàn)I運資金管理策略和管理模式的研究。對營運資金管理的策略中引入先進管理理念和管理理論，針對企業(yè)的具體情況分類設(shè)計其相適應(yīng)的營運資金管理模式。第四，加快進行我國上市公司營運管理數(shù)據(jù)平臺建設(shè)。該數(shù)據(jù)平臺應(yīng)包括營運資金總額、理財活動營運資金、經(jīng)營活動營運資金、營銷渠道營運資金及其周轉(zhuǎn)期、生產(chǎn)渠道營運資金及其周轉(zhuǎn)期、采購渠道營運資金及其周轉(zhuǎn)期等核心指標(biāo)和其他補充指標(biāo)。
王竹泉、劉文靜、高芳（2007）對1997―2006年10年間中國上市公司營運資金管理績效變化趨勢和2006年度中國上市公司的營運資金管理績效狀況進行了調(diào)查，在對上市公司營運資金管理的調(diào)查研究中，用樣本采集和分析并采用描述性統(tǒng)計，反映我國上市公司營運資金管理績效的實際狀況，未對任何樣本數(shù)據(jù)進行修正，采用EXCEL分析軟件進行分析。調(diào)查結(jié)果表明：各個行業(yè)在經(jīng)歷過1997―1999年的經(jīng)濟波動后，近十年的營運資金周轉(zhuǎn)期從總體上來看均處于下降的趨勢，說明上市公司營運資金管理的績效在不斷提升。同時，營運資金管理績效水平在行業(yè)之間存在較大的差異，且行業(yè)之間存在相互作用。提出改善供應(yīng)鏈管理和渠道關(guān)系管理是提升營運資金管理績效的一個重要途徑。
王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009）以深市和滬市2007和2008年所有A股上市公司為研究對象，注意數(shù)據(jù)完備并剔除了金融類公司，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據(jù)分行業(yè)進行研究，選取了按渠道分類的經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期、理財活動營運資金周轉(zhuǎn)期、營運資金周轉(zhuǎn)期及按要素分類的經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標(biāo)，采用描述性統(tǒng)計，以EXCEL為分析軟件，數(shù)據(jù)來源于2007年、2008年樣本企業(yè)年度財務(wù)報表中的所有流動性項目的年初、年末金額、營業(yè)收入項目及報表附注中的存貨項目，采用比率指標(biāo)，分行業(yè)對2007―2008年中國上市公司營運資金管理的狀況進行研究，并用“經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期（按要素）”和“經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期（按渠道）”指標(biāo)對上市公司營運資金管理績效進行了排行。通過對比分析發(fā)現(xiàn)：在金融危機背景下，2/3行業(yè)的中國上市公司營運資金管理績效在2008年度顯著降低；2/3行業(yè)在至少兩個渠道上的營運資金管理績效同時降低；但也有三個行業(yè)（農(nóng)林牧漁行業(yè)、金屬非金屬行業(yè)、交通運輸及倉儲業(yè)）的營運資金管理績效不降反升，且采購、生產(chǎn)、營銷三個渠道營運資金管理績效同時提升。通過對通威股份、七匹狼、青島軟控等典型企業(yè)的經(jīng)營管理活動分析研究，提出渠道管理、供應(yīng)鏈管理與營運資金管理相結(jié)合成為一種新的趨勢，供應(yīng)鏈融資、出口信用保險成為金融危機背景下企業(yè)改善營運資金管理的業(yè)務(wù)創(chuàng)新模式。該研究對企業(yè)加強供應(yīng)鏈管理、渠道管理及供應(yīng)鏈融資，具有重要的指導(dǎo)意義和參考價值。
中國海洋大學(xué)企業(yè)營運資金管理研究課題組（2010）從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面，對2009年度中國上市公司營運資金管理進行調(diào)查分析，選取了按渠道分類的經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期、理財活動營運資金周轉(zhuǎn)期、營運資金周轉(zhuǎn)期及按要素分類的經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標(biāo)，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據(jù)選擇1 619家企業(yè)為樣本，以深市和滬市2009年所有A股上市公司為研究對象，采用描述性統(tǒng)計方法和EXCEL軟件，從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面進行了分析，研究發(fā)現(xiàn)：金融危機對我國上市公司營運資金管理的負(fù)面影響仍然十分顯著，經(jīng)營活動營運資金管理績效持續(xù)降低或總體持續(xù)降低的行業(yè)數(shù)量顯著多于持續(xù)提高或總體持續(xù)提高的行業(yè)數(shù)量；生產(chǎn)渠道控制是經(jīng)營活動營運資金管理的重點和難點；我國上市公司營運資金管理水平波動較大、管理風(fēng)險較高；大多數(shù)上市公司采用延長付款期的方式來解決營運資金短缺問題，采購渠道營運資金管理績效逆勢回升的原因不在于存貨管理水平的大面積改善，應(yīng)付賬款延期支付是其主要原因。此外還發(fā)現(xiàn)，營運資金管理績效在地區(qū)之間不平衡、紡織服裝和電子兩個外向型程度較高的行業(yè)外銷比例較大的樣本組與外銷比例較小的樣本組營銷渠道營運資金管理績效差異明顯。
該研究采用的研究思路與方法及數(shù)據(jù)來源等同王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009），但調(diào)查的對象是2009年深滬兩市的A股上市公司，除了分析金融危機和宏觀經(jīng)濟政策的影響外，加強了地區(qū)營運資金管理績效的分析和外向型企業(yè)的分析。為了分析不同地區(qū)企業(yè)營運資金的管理績效，以我國行政區(qū)劃為依據(jù)，選擇東部地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，進行同一行業(yè)不同地區(qū)營運資金管理績效的比較，將東部地區(qū)進一步分為環(huán)渤海、長江三角洲和珠江三角洲三個經(jīng)濟區(qū)域。外向型企業(yè)選擇了出口銷售收入占主營業(yè)務(wù)較高的紡織服裝業(yè)和電子業(yè)兩個行業(yè)。最后得出研究結(jié)論包括，金融危機對上市公司營運資金績效管理的負(fù)面影響仍然很明顯，應(yīng)付賬款延期付款較為普遍，營運資金管理水平波動較大，有效控制生產(chǎn)渠道營運資金管理績效是經(jīng)營活動營運資金管理的重點和難點，營運資金管理績效存在較大的地區(qū)不平衡，外向型程度較高企業(yè)的營運資金管理績效較好。
王竹泉（2011）指出，近年來，美國企業(yè)積極探索通過供應(yīng)商、企業(yè)、客戶之間的整合和供應(yīng)鏈優(yōu)化來提升營運資金管理績效的新思路，戴爾、蘋果等企業(yè)更是實現(xiàn)企業(yè)營運資金周轉(zhuǎn)期為負(fù)，堪稱基于供應(yīng)鏈管理營運資金的典范。營運資金管理的重心轉(zhuǎn)向供應(yīng)鏈和渠道關(guān)系優(yōu)化這一新理念在我國也日益受到關(guān)注。海爾自20世紀(jì)末以來針對其營運資金管理中出現(xiàn)的問題采取了業(yè)務(wù)流程再造、分銷渠道整合、優(yōu)化供應(yīng)鏈等舉措破解了一系列難題，實現(xiàn)了零營運資金、負(fù)營運資金的良好績效。論文提出，面對全球化的挑戰(zhàn)，企業(yè)營運資金管理要做到以下轉(zhuǎn)變：（1）確立以供應(yīng)鏈整體績效提升為根本的目標(biāo)導(dǎo)向；（2）樹立以渠道管理為重心的管理理念；（3）實施與客戶需求無縫對接的延遲策略；（4）推行基于渠道的營運資金管理績效評價體系；（5）充分發(fā)揮現(xiàn)代信息技術(shù)的增值效應(yīng)。
劉寧（2011）指出，企業(yè)只有合理地充分利用營運資金，才能更好地實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。針對營運資金的管理模式進行探究，首先提出了管理模式中存在的問題：營運資金的短缺、營運資金的管理比較薄弱、營運資金運營效率低等，認(rèn)為營運資金管理是當(dāng)前企業(yè)管理工作的薄弱環(huán)節(jié)，營運資金管理有必要趨向于創(chuàng)新一體化發(fā)展。企業(yè)要努力實現(xiàn)工程工期成本最優(yōu)化，建立成本控制運行機制，同時還要解決好現(xiàn)金管理混亂，應(yīng)收賬款失控，存貨控制薄弱，造成資金呆滯等問題。提出企業(yè)在經(jīng)營管理中，要建立財務(wù)危機預(yù)警指標(biāo)體系，加強風(fēng)險管理，不斷創(chuàng)新與完善資金管理，以使企業(yè)運營適應(yīng)環(huán)境變化的要求，以立于不敗之地。
（二）“中心”研究生學(xué)位論文對企業(yè)營運資金管理的研究成果
“中心”研究人員除上述發(fā)表在期刊上的研究成果外，王竹泉教授等研究生導(dǎo)師積極指導(dǎo)研究生們從事企業(yè)營運資金管理的研究（見表2）。
從表2可以看出，自2007年至2010年，“中心”研究生15人的學(xué)位論文進行企業(yè)營運資金管理研究。從研究方法看，既包括規(guī)范研究也包括實證研究；從研究的企業(yè)類型看，既包括上市公司也包括非上市公司；從研究企業(yè)的行業(yè)看，既包括制造業(yè)、家電業(yè)，也包括房地產(chǎn)企業(yè)；從研究的視角看，既包括營運資金要素管理，也包括營運資金營銷渠道管理；從研究的層面看，既包括基于全球化的戰(zhàn)略性研究，也包括基于業(yè)務(wù)流程的戰(zhàn)術(shù)性研究等。上述研究生學(xué)位論文關(guān)于企業(yè)營運資金管理的研究成果，代表了學(xué)位論文層面對企業(yè)營運資金管理研究的主要觀點，對加強企業(yè)營運資金管理，加速資金周轉(zhuǎn)，具有積極的借鑒作用。
（三）營運資金管理其他研究成果
除上已述及的企業(yè)營運資金管理的研究成果外，還有不少學(xué)者、專家對企業(yè)營運資金做了有益的探索（見表3）。
王興俊、王奇、張新英 （2010）探討了營運資金管理政策問題，認(rèn)為將企業(yè)的籌資劃分為恒久性資金需要和波動性資金需要兩部分。據(jù)此，可以把營運資金管理政策劃分為中庸型政策、穩(wěn)健型政策和激進型政策。這三種政策體現(xiàn)了企業(yè)財務(wù)經(jīng)理對營運資金管理中盈利性與風(fēng)險性的不同態(tài)度，如何選擇最佳營運資金管理政策需要結(jié)合企業(yè)的風(fēng)險程度、實際運營以及面對的環(huán)境。企業(yè)營運資金管理政策制定的實質(zhì)就是企業(yè)風(fēng)險性與盈利性權(quán)衡的過程，最佳的營運資金政策應(yīng)該是在考慮風(fēng)險的前提下以最小的投入獲取最大的產(chǎn)出。
干勝道、楊鵬 （2010）指出了企業(yè)對于營運資金管理認(rèn)識上存在的5個誤區(qū)：（1）營運資金是企業(yè)經(jīng)營活動正常進行的基礎(chǔ)，應(yīng)越多越好。（2）任何企業(yè)都適用零營運資金管理模式。所謂零營運資金管理模式是從營運資金管理的著重點出發(fā)，在滿足流動資產(chǎn)基本需求的前提下盡可能降低在流動資產(chǎn)上的投資額。這一管理方法的顯著特點是高盈利與高風(fēng)險并存，并不是所有的企業(yè)都適用，需要具備較高的管理水平、雄厚的資產(chǎn)、穩(wěn)定的盈利能力、良好的信用度、較好的存貨管理能力、高度的業(yè)務(wù)流程信息化等條件。（3）營運資金周轉(zhuǎn)率越大越好。這種認(rèn)識忽視了企業(yè)是否盈利，如果不盈利，則追求營運資金周轉(zhuǎn)率無異于加速滅亡。單純的從周轉(zhuǎn)率來評價營運資金管理效率也是不恰當(dāng)?shù)?。?）績效評價只要達(dá)到存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等流動資產(chǎn)項目指標(biāo)就可以。但是這些指標(biāo)只是孤立地考察營運資金中流動資產(chǎn)部分的管理情況，忽視了指標(biāo)之間的內(nèi)在聯(lián)系，同時沒有考慮流動負(fù)債的項目，沒有將營運資金和業(yè)務(wù)流程以及渠道管理結(jié)合起來。（5）營運資金管理只考慮企業(yè)個體價值就可以。任何企業(yè)都是供應(yīng)鏈上的一個節(jié)點，營運資金在產(chǎn)業(yè)鏈上的流動客觀上形成了一條連接企業(yè)和上下游企業(yè)的價值鏈，價值鏈上的每個企業(yè)對于其他企業(yè)都有很強的依賴性，營運資金管理應(yīng)該將整個價值鏈作為最終目標(biāo)而不是企業(yè)個體利益最大化。論文指出，產(chǎn)生這些誤區(qū)的原因是多方面的，其根本原因是有關(guān)營運資金管理的理論與實務(wù)中新情況的脫節(jié)。營運資金管理必須與時展、企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)。
徐麗萍、陳潔 （2010）認(rèn)為，金融危機導(dǎo)致銀行一段時間內(nèi)采取“惜貸”的策略，使企業(yè)面臨營運資金緊張的問題。企業(yè)所處行業(yè)狀況、地理位置、國別的不同，適合企業(yè)采用的營運資金管理政策也會有所不同。但總體來說都是為了保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資金需要，并在此基礎(chǔ)上，實現(xiàn)企業(yè)資金管理的利益最大化。營運資金管理的核心內(nèi)容是資金運用和資金籌措，包括兩個方面：其一，營運資金持有量策略。根據(jù)預(yù)測的可靠性，企業(yè)可選擇的營運資金持有量政策有以下三種：適中的營運資金政策；緊縮的營運資金政策；寬松的營運資金政策。其二，營運資金籌集策略。企業(yè)在安排臨時性流動資產(chǎn)和永久性資產(chǎn)的來源時，有三種可選擇的籌資政策：配合型籌資政策；激進型籌資政策；穩(wěn)健型籌資政策。其中，配合型籌資政策是理想的融資模式，對企業(yè)有較高資金使用要求，在實際生活中較難實現(xiàn)；激進型籌資政策收益最高，但同時風(fēng)險最大；穩(wěn)健型籌資政策風(fēng)險低，收益也低，但最保險。建議新經(jīng)濟形勢下企業(yè)營運資金管理應(yīng)考慮三個方面：（1）將應(yīng)對突況的措施寫入公司章程。（2）儲備人才。（3）定期儲備資金。
程博 （2009）指出，企業(yè)營運資金管理存在的問題主要表現(xiàn)在：（1）營運資金不足。營運資金不足甚至資金鏈條斷裂，將直接影響企業(yè)交易活動的正常進行。（2）營運資金低效運營。流動資金周轉(zhuǎn)緩慢，不良資產(chǎn)比重較大；預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款等項目居高不下；企業(yè)受“銷售至上、沖指標(biāo)”觀念的影響，企業(yè)應(yīng)收賬款數(shù)額龐大，銷售部門和財務(wù)部門內(nèi)部責(zé)任劃分不清。（3）信貸資金比重較大。公司在進行固定資產(chǎn)投資后，充當(dāng)“流動”角色的資金捉襟見肘。除了上市融資以外，銀行貸款獲取流動資金，然后借新還舊，維持生產(chǎn)經(jīng)營。（4）營運資金結(jié)構(gòu)不合理。（5）營運資金管理弱化。企業(yè)在營銷、生產(chǎn)、采購渠道等方面的營運資金管理弱化。（6）缺乏管理績效評價。缺乏營運資金管理績效指標(biāo)評價系統(tǒng)，更沒有對指標(biāo)進行有效分解，責(zé)任無法落實。
上述研究分別從企業(yè)營運資金管理政策、營運資金管理影響因素、營運資金管理存在的5個誤區(qū)及原因、營運資金管理存在的6個方面的問題等開展研究，研究成果具有實踐指導(dǎo)意義和理論研究參考價值。
三、企業(yè)營運資金管理研究展望
營運資金管理是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，在現(xiàn)有企業(yè)營運資金管理研究成果的基礎(chǔ)上，探索依托企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范、學(xué)位論文開展研究，加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究，期待企業(yè)營運資金管理學(xué)術(shù)繁榮和績效提高。
（一）依托企業(yè)內(nèi)部控制開展企業(yè)營運資金管理研究
從古代會計看，內(nèi)部控制是會計的主要特征。為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求于2011年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》都強調(diào)資金是企業(yè)生存和發(fā)展的重要基礎(chǔ)，被視為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的血液，企業(yè)需要防范資金風(fēng)險、維護資金安全、提高資金效益。其中《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引第6號――資金活動》明確指出，資金只有在不斷流動的過程中才能帶來價值增值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強資金營運全過程的管理，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)內(nèi)部各機構(gòu)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金需求，切實做好資金在采購、生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)的綜合平衡，全面提升資金營運效率。另外，內(nèi)部控制配套應(yīng)用指引還通過第7號采購業(yè)務(wù)、第8號資產(chǎn)管理、第9號銷售業(yè)務(wù)等對營運資金管理進行了直接規(guī)范；并通過第12號擔(dān)保業(yè)務(wù)、第16號合同管理、第15號全面預(yù)算等應(yīng)用指引間接強調(diào)內(nèi)部控制對于營運資金管理的重要性。因此，可以依托內(nèi)部控制規(guī)范，進一步研究探索企業(yè)營運資金管理，避免出現(xiàn)資金閑置和沉淀等低效現(xiàn)象，提高營運資金的營運績效。
（二）依托學(xué)位論文開展企業(yè)營運資金管理研究
學(xué)位論文中所研究的問題以及其解決問題的對策等具有填補性、開拓性和創(chuàng)造性。它是建立在前人或他人對學(xué)術(shù)問題的研究成果基礎(chǔ)上的一種補充、強化或提升。因此，學(xué)位論文能夠推動學(xué)術(shù)的進步，延伸研究領(lǐng)域的知識系統(tǒng)，傳承研究領(lǐng)域的精髓。所以學(xué)位論文是促進研究領(lǐng)域理論與實務(wù)創(chuàng)新和進步的重要形式，是其他研究者獲得最新的思想、知識、技能和信息的渠道之一，是其得到同行認(rèn)可的重要紐帶。很多圈內(nèi)的同行想了解到特別是一流專家最近最有價值的研究動向，了解最新的發(fā)展趨勢，但是這些一流的研究專家的精力是有限的，更多地通過有意識地指導(dǎo)課題組成員或?qū)W生進行研究。所以學(xué)位論文是導(dǎo)師有意識指導(dǎo)下的產(chǎn)物，它集中反映一定時期研究的主流。如中國海洋大學(xué)營運資金管理研究一直引領(lǐng)前沿，學(xué)生在導(dǎo)師思想指導(dǎo)下，通過學(xué)位論文的撰寫和思考過程，將對營運資金管理有一個更深入地理解，同時撰寫論文，也是對營運資金管理研究領(lǐng)域的一個貢獻(xiàn)，是研究領(lǐng)域發(fā)展的重要源泉之一?？傊疇I運資金的理論與實務(wù)研究正是在無數(shù)學(xué)位論文等論文的點滴積累下進步、升華的。營運資金管理研究的開展可以依托學(xué)位論文這一好平臺，傳播新動態(tài)，促進新發(fā)展。
（三）加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究
行業(yè)是指其按生產(chǎn)同類產(chǎn)品或具有相同工藝過程或提供同類勞動服務(wù)劃分的經(jīng)濟活動類別。企業(yè)所處的行業(yè)不同，其營運資金的構(gòu)成項目存在差別，如煤炭、石油等采掘業(yè)，外購材料較少，外購材料不構(gòu)成產(chǎn)品的實體，流動資產(chǎn)中存貨占用的資金相對較少。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)所在行業(yè)的特點，加強營運資金的管理。地區(qū)指設(shè)立行政專員公署指導(dǎo)工作的區(qū)域。如沿海地區(qū)、內(nèi)陸地區(qū)、中西部地區(qū)、省、市等區(qū)域。前已述及的研究成果中已經(jīng)包含了上市公司按區(qū)域和行業(yè)的研究，還可以再進行更深入、細(xì)化研究，以便使研究成果對行業(yè)和地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。
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隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的不斷深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)間的國際國內(nèi)市場競爭越來越激烈。作為企業(yè)中組織財務(wù)活動（資金運動）、處理財務(wù)關(guān)系這樣一項重要經(jīng)濟管理工作的財務(wù)管理，其地位越來越重要，其工作本身也越來越具有挑戰(zhàn)性和復(fù)雜性。這就對財務(wù)管理人員知識、能力、素質(zhì)提出了新的要求。如何加強高校財務(wù)管理專業(yè)人才教育，培養(yǎng)適應(yīng)新形勢的專業(yè)人才是高校所面臨的迫切問題。
一、新形勢下對新型財務(wù)管理人才的要求
在市場經(jīng)濟條件下，作為市場競爭主體的企業(yè)必須在資金市場上進行自主籌資、自主投資、自主地進行利潤分配；必須進行籌資成本和籌資風(fēng)險、投資報酬和投資風(fēng)險的權(quán)衡；必須自主地進行財務(wù)預(yù)測、決策、計劃、控制、分析。財務(wù)管理已經(jīng)成為企業(yè)等單位中迫切需要重視的一項管理工作，這項工作的好壞直接影響到企業(yè)的生存和發(fā)展。不少有識之士甚至認(rèn)為，財務(wù)管理是“企業(yè)管理的核心”。如何加強對財務(wù)活動的管理勢必成為企業(yè)管理的一個重要方面，為此，在企業(yè)中設(shè)置獨立的職能部門并配備專門的財務(wù)管理人員從事財務(wù)管理成為必然。市場經(jīng)濟條件下極其豐富的企業(yè)財務(wù)活動和財務(wù)管理內(nèi)容，給未來財務(wù)管理人員在知識、能力和素質(zhì)等方面提出了新的挑戰(zhàn)。除熟悉和掌握堅實、牢固的專業(yè)基礎(chǔ)理論和方法，具備扎實的專業(yè)功底外，還要熟悉和掌握相關(guān)的其他專業(yè)的理論和方法，如信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、軟件應(yīng)用等知識。
總體上說，財務(wù)管理人員首先應(yīng)樹立競爭觀念、風(fēng)險觀念、貨幣觀念、價值觀念、信息觀念等與市場經(jīng)濟相關(guān)的觀念；其次要具有戰(zhàn)略頭腦、開闊的思路、高瞻遠(yuǎn)矚的謀略、敏銳的洞察力和準(zhǔn)確的判斷力，要善于抓住機遇，大膽適時決策；再次，在具體的財務(wù)管理活動中，要遵循財務(wù)管理活動必須遵循的基本原則，如環(huán)境適應(yīng)原則、平衡彈性原則、整體優(yōu)化原則、收益與風(fēng)險均衡原則等，并善于運用財務(wù)預(yù)算、投資決策、風(fēng)險分折、價值評估等先進的財務(wù)管理方法來提高財務(wù)管理的水平。
因此，財務(wù)管理是一門“技巧性”相當(dāng)強的學(xué)科，而財務(wù)管理技巧的培養(yǎng)，更需要對知識的應(yīng)用、發(fā)揮和創(chuàng)新。注重高校財務(wù)管理專業(yè)人才培養(yǎng)的實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，強化對學(xué)生創(chuàng)新能力、實踐能力以及對知識的靈活應(yīng)用能力的培養(yǎng)具有重要的現(xiàn)實意義。
二、關(guān)于財務(wù)管理專業(yè)實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)改革的模式
財務(wù)管理本科專業(yè)是1998年教育部調(diào)整專業(yè)目錄后由理財學(xué)專業(yè)更名而來的。其實，上世紀(jì)80年代我國部分高校就開始試辦理財學(xué)專業(yè)，但由于長期受計劃經(jīng)濟時代“大會計”觀念的影響，會計和財務(wù)管理的關(guān)系一直沒有理順，試辦理財學(xué)專業(yè)的高校積累的成熟經(jīng)驗不多，財務(wù)管理(或理財學(xué))專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)定位不明確，專業(yè)課程體系設(shè)計不盡合理等都制約財務(wù)管理專業(yè)人才的培養(yǎng)。尤其是實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)的設(shè)置，一直是莫衷一是，有的也只是在會計專業(yè)的實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上略加修改，區(qū)別不大。
理論教學(xué)與實踐教學(xué)是財務(wù)管理教學(xué)體系的兩個重要方面，二者相輔相成、缺一不可，貫穿于教學(xué)的全過程。
目前，各高校財務(wù)管理本科專業(yè)的實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)安排有很多模式，下面列舉兩種：
（一）由實習(xí)和實務(wù)教學(xué)兩方面的內(nèi)容組成
實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)不僅是學(xué)年實習(xí)，而且是由實習(xí)和實務(wù)教學(xué)兩方面內(nèi)容組成。其中：
1.實習(xí)包括課堂實習(xí)、學(xué)年實習(xí)和畢業(yè)實習(xí)
（1）課堂實習(xí)，是指在主要財務(wù)管理專業(yè)的專業(yè)課程的教學(xué)中，模擬企業(yè)的財務(wù)管理過程，使學(xué)生身臨其境，獲得感性認(rèn)識。
（2）學(xué)年實習(xí)。一般安排在三年級完后，也可稱為專業(yè)實習(xí)。這是一次重要的實習(xí)，一般由學(xué)?；?qū)I(yè)教師安排。它能使學(xué)生親自參與企業(yè)的財務(wù)管理，增強感性認(rèn)識，培養(yǎng)以后的學(xué)習(xí)興趣。
（3）畢業(yè)實習(xí)。這是結(jié)合畢業(yè)論文的寫作和就業(yè)去向的選擇進行的實習(xí)。學(xué)生可以根據(jù)情況自行聯(lián)系單位，也可以結(jié)合畢業(yè)分配，到接收單位進行初步實習(xí)，以便收集資料，完成畢業(yè)論文。
2.實務(wù)教學(xué)包括案例分析和實務(wù)界專家講座等
實務(wù)教學(xué)一方面要求教師在講課過程中加入大量的案例，使學(xué)生形象地掌握理論知識；另一方面，要求學(xué)校經(jīng)常與實務(wù)界保持聯(lián)系，聘請企業(yè)的財務(wù)管理專家來校講課，以擴大學(xué)生的知識面。
（二）由八個方面內(nèi)容組成
這八個方面，包括演示教學(xué)、案例教學(xué)、單元練習(xí)、模擬實習(xí)、校外專業(yè)實習(xí)、社會調(diào)查、項目設(shè)計、撰寫論文等?，F(xiàn)分述如下：
1.演示教學(xué)。這是一種通過幻燈、電視錄像、多媒體教學(xué)軟件等現(xiàn)代化教學(xué)手段演示和解說財務(wù)管理實務(wù)操作過程的實踐性教學(xué)形式。一般與日常課堂教學(xué)活動結(jié)合運用，以幫助學(xué)生對所學(xué)（或即將學(xué)）的知識建立感性認(rèn)識，大大提高教學(xué)內(nèi)容的直觀性和可理解性，提高教學(xué)效果。
2.案例教學(xué)。這是一種在教學(xué)過程中由學(xué)生圍繞某教學(xué)案例，綜合運用所學(xué)知識與方法對其進行分析、推理，提出解決方案，并在師生之間、同學(xué)之間進行探討、交流的實踐性教學(xué)形式。教學(xué)使用的案例，要求最好來自實踐，同時又要經(jīng)過加工提煉。案例應(yīng)盡可能多地包含各方面的信息資料，且答案應(yīng)是多元的，從而培養(yǎng)學(xué)生主動學(xué)習(xí)、獨立思考、綜合分析和創(chuàng)造性地解決問題的能力。
3.單元練習(xí)。這是一種在完成課程某一單元（篇章）相對獨立的教學(xué)內(nèi)容后所進行的階段性實務(wù)訓(xùn)練的實踐性教學(xué)形式。在內(nèi)容設(shè)計上應(yīng)系統(tǒng)地反映本單元的教學(xué)內(nèi)容，使學(xué)生能理論聯(lián)系實際，完整、系統(tǒng)地掌握本單元的教學(xué)內(nèi)容；練習(xí)中既要有確定解的問題，也要考慮能反映復(fù)雜多變的現(xiàn)實情況并有多個解的問題，以培養(yǎng)學(xué)生充分應(yīng)用提供的資料全面思考問題、發(fā)現(xiàn)問題并提出多元化解決方法的能力。
4.校內(nèi)模擬實習(xí)。這是一種在校內(nèi)實驗室進行的以企業(yè)基本財務(wù)活動以及相關(guān)資料為基礎(chǔ)，模擬企業(yè)財務(wù)管理部門和人員進行相關(guān)的財務(wù)預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、分析的實踐性教學(xué)形式。校內(nèi)模擬實習(xí)的關(guān)鍵是實習(xí)資料的仿真性和內(nèi)容的完整性以及對模擬實習(xí)的指導(dǎo)和考核。從模擬實習(xí)的內(nèi)容上看，應(yīng)包括資金籌集、資金投放、資金耗費、資金收回、資金分配等全部財務(wù)活動和財務(wù)預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、分析等整個財務(wù)管理的方法循環(huán)；從實習(xí)手段上看，既要進行一般的模擬實習(xí)，又要進行財務(wù)管理信息化模擬實習(xí)。校內(nèi)模擬實習(xí)的目的在于培養(yǎng)學(xué)生根據(jù)財務(wù)管理的基本原理和方法進行實務(wù)操作、解決實際問題的能力。
5.校外專業(yè)實習(xí)。這是一種直接讓學(xué)生到校外實習(xí)基地跟班或頂班參加會計和財務(wù)管理實務(wù)工作的實踐性教學(xué)形式。校外實習(xí)一般屬崗前練兵，是教學(xué)環(huán)節(jié)不可缺少的重要組成部分，它屬于綜合性實習(xí)，其實習(xí)內(nèi)容涉及面廣，包括財務(wù)管理、會計核算、審計、稅收、金融等諸方面的業(yè)務(wù)。除此之外，通過校外實習(xí)，可以鍛煉學(xué)生的語言表達(dá)能力、社會交往能力、團結(jié)協(xié)作能力等。校外實習(xí)的目的主要是對學(xué)生綜合能力和素質(zhì)的鍛煉和培養(yǎng)。
6.社會調(diào)查。這是一種利用假期、校外實習(xí)機會或特定安排一定時間開展多種形式的專題調(diào)查、并撰寫專題報告的實踐性教學(xué)形式。社會調(diào)查一般由學(xué)生獨立完成，調(diào)查的內(nèi)容和形式也可由學(xué)生自主選擇，學(xué)校和教師主要做好組織、動員和事后的交流、檢查工作。社會調(diào)查是學(xué)生深入實際了解社會獲取信息的有效途徑，是對學(xué)生理論聯(lián)系實際和觀察、分析、表達(dá)、交際、合作及解決現(xiàn)實問題能力的培養(yǎng)。
7.項目設(shè)計。這是一種讓學(xué)生綜合運用所學(xué)知識和方法，親自動手，完成某一實際或模擬系統(tǒng)(項目)設(shè)計，并撰寫設(shè)計報告的實踐性教學(xué)形式。如根據(jù)國家有關(guān)方針、政策、法律、法規(guī)和企業(yè)管理的需要設(shè)計一個財務(wù)管理制度、企業(yè)內(nèi)部控制制度等。項目設(shè)計可以―人獨立完成，也可以一個項目小組完成；可以在校內(nèi)完成，也可以與企業(yè)聯(lián)合完成。
8.撰寫論文。包括中期論文（學(xué)年論文）撰寫和畢業(yè)論文撰寫與答辯。這是一種在教師的指導(dǎo)下，學(xué)生獨立開展學(xué)術(shù)研究的實踐性教學(xué)形式。撰寫論文實際上是一個對知識獲取、信息選擇的過程，即綜合知識、綜合技能運用和發(fā)揮的過程。
三、財務(wù)管理專業(yè)實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計構(gòu)想
嘉興學(xué)院財務(wù)管理專業(yè)以培養(yǎng)為地方經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)的、具有較高綜合素質(zhì)和較強實踐能力的、實務(wù)操作（應(yīng)用）型為主的財務(wù)管理專業(yè)人才為基本目標(biāo)，在培養(yǎng)規(guī)格中突出強實踐、善實務(wù)、知工藝、能創(chuàng)新的要求。因此，在專業(yè)教學(xué)計劃中對實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)內(nèi)容體系的設(shè)計和安排格外重視。其包括的內(nèi)容主要有：（1）一些課程在教學(xué)計劃中規(guī)定有實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)的內(nèi)容和時間；（2）本專業(yè)主要專業(yè)方向與特色課中，每門課程必須安排至少一個綜合性案例作為教學(xué)內(nèi)容，實施案例教學(xué)法；（3）第四學(xué)期末，相關(guān)會計課程安排會計綜合專業(yè)實驗；（4）第七學(xué)期末，安排為期兩周的財務(wù)管理模擬實習(xí)（驗）；（5）第八學(xué)期為畢業(yè)實習(xí)和畢業(yè)論文的寫作與答辯；
（6）從第二學(xué)年開始撰寫學(xué)年論文；（7）從第三學(xué)期開始，安排由專業(yè)課教師擔(dān)任導(dǎo)師的“導(dǎo)師制”；（8）從第五學(xué)期開始安排實行校內(nèi)校外的“雙導(dǎo)師制”指導(dǎo)制度；（9）暑期社會實踐。
財務(wù)管理專業(yè)“專業(yè)實驗”（也稱模擬實習(xí)）作為實現(xiàn)本專業(yè)培養(yǎng)規(guī)格的重要途徑，是嘉興學(xué)院財務(wù)管理專業(yè)教學(xué)計劃中規(guī)定的本專業(yè)的重要教學(xué)環(huán)節(jié)。它是學(xué)生綜合運用已掌握的專業(yè)理論和實務(wù)知識，在校內(nèi)和校外指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下，在仿真的環(huán)境中，獨立處理企業(yè)單位財務(wù)活動，鍛煉財務(wù)管理專業(yè)能力的一項實習(xí)教學(xué)活動。學(xué)生通過模擬實習(xí)，經(jīng)受一次專業(yè)理論研究和實踐操作技能的訓(xùn)練，從而培養(yǎng)提高學(xué)生運用專業(yè)理論知識去分析、解決實際問題的能力。主要做法是：
1.明確教學(xué)目的和基本要求
（1）為了優(yōu)化財務(wù)管理專業(yè)人才的培養(yǎng)過程，使學(xué)生在專業(yè)理論學(xué)習(xí)過程中就能接觸實際、熟悉實務(wù)、加強實踐，根據(jù)財務(wù)管理本科專業(yè)培養(yǎng)規(guī)格和教學(xué)計劃的要求，財務(wù)管理專業(yè)學(xué)生必須在第七學(xué)期進行一次為期兩周的財務(wù)管理模擬實習(xí)。
（2）通過財務(wù)管理模擬實習(xí)，要求學(xué)生能夠把在此前學(xué)過的財務(wù)管理專業(yè)課程的知識串連起來，從感性上理解財務(wù)管理中籌資、投資、利潤分配和財務(wù)分析等基本內(nèi)容的實務(wù)做法，更深地了解和學(xué)會如何利用財務(wù)管理專業(yè)知識去分析解決實際問題的本領(lǐng)。
2.采取的實習(xí)（實驗）方式
專業(yè)模擬實習(xí)（實驗）將采取校內(nèi)實習(xí)和校外現(xiàn)場實習(xí)相結(jié)合的方式。
校內(nèi)實習(xí)將統(tǒng)一使用一個在財務(wù)方面內(nèi)含一定潛在問題的上市公司的比較復(fù)雜的案例，內(nèi)容涉及籌資、投資、利潤分配、會計、管理、納稅、資產(chǎn)重組等。由學(xué)生在閱讀案例、準(zhǔn)備材料的基礎(chǔ)上，綜合利用學(xué)到的專業(yè)理論知識和專業(yè)技術(shù)方法，通過獨立思考，站在一個財務(wù)分析師比較超脫的角度，將此上市公司在財務(wù)、會計、管理等方面的優(yōu)勢和存在的問題盡可能地詳細(xì)羅列出來，并獨立提出解決各種問題的綜合對策，撰寫案例分析報告，進行分組研討，最后由指導(dǎo)老師進行總結(jié)，從而提高學(xué)生分析、解決具體問題的能力。
案例來源將選用某上市公司公開的2-3年的年報，結(jié)合教師對該公司的調(diào)研所得資料合成而得。
現(xiàn)場實習(xí)將由學(xué)生到“雙導(dǎo)師”制下的校外實習(xí)單位，在校外指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下進行財務(wù)管理專業(yè)方面的實習(xí)。
3.科學(xué)安排實習(xí)進程
實習(xí)時間共2周10天時間。
在校內(nèi)實習(xí)前兩個星期，將案例材料發(fā)給學(xué)生，讓學(xué)生熟悉案例，并準(zhǔn)備相關(guān)材料。校內(nèi)實習(xí)時間共安排7天。5天時間主要用于獨立撰寫分析、對策報告，2天用于研討。每個學(xué)生的分析和對策報告在研討前交給各自的指導(dǎo)老師。
校外現(xiàn)場實習(xí)由學(xué)生提前1個月與校外指導(dǎo)教師定好實習(xí)題目，一般選用實習(xí)單位具體的籌資、投資或利潤分配方面的實際事項，可以是已經(jīng)完成的項目，也可以是正在進行的項目。讓學(xué)生憑自己的學(xué)識獨立設(shè)計解決問題的方案，時間為3天，如時間不夠，用業(yè)余時間解決。
4.成績評定
專業(yè)實驗（模擬實習(xí)）的成績，將采用綜合測評的方法加以評定。
摘要：目前國內(nèi)大部分高校經(jīng)管類專業(yè)都開設(shè)了會計學(xué)相關(guān)課程，但由于目標(biāo)不明確、考核方式單一，致使教學(xué)效果不理想。本文從管理類人才學(xué)習(xí)會計學(xué)課程，培養(yǎng)會計師思維的管理職能目標(biāo)角度出發(fā)，從厘清教學(xué)目標(biāo)、合理安排教學(xué)內(nèi)容、創(chuàng)新教學(xué)方式、改革傳統(tǒng)考核方式等方面探究會計學(xué)課程教學(xué)改革。
關(guān)鍵詞 ：管理職能；會計學(xué)課程；教學(xué)改革
全球經(jīng)濟一體化越深入，會計作為國際通用的“商業(yè)語言”的地位越重要，經(jīng)濟管理工作的各個領(lǐng)域都需要真實、可靠的會計信息作為保障。在當(dāng)今經(jīng)濟社會背景下，國內(nèi)大部分高校經(jīng)管類專業(yè)都開設(shè)了會計學(xué)相關(guān)課程。關(guān)于會計學(xué)教學(xué)的探討，目前會計教育界主要關(guān)注會計學(xué)相關(guān)專業(yè)，而對非會計專業(yè)關(guān)注不夠。根據(jù)經(jīng)管類專業(yè)學(xué)習(xí)會計課程的教學(xué)目標(biāo)，筆者對經(jīng)管類非會計學(xué)專業(yè)的會計學(xué)教學(xué)中存在的問題作初步分析，試圖為經(jīng)管類的會計學(xué)課程教學(xué)改革提供思路和參考。
一、經(jīng)管類專業(yè)會計學(xué)課程教學(xué)現(xiàn)狀
（一）理論教學(xué)枯燥乏味，實驗教學(xué)流于形式
據(jù)統(tǒng)計顯示，目前我國大部分高校經(jīng)管類專業(yè)都設(shè)置了財務(wù)會計相關(guān)課程，其中會計學(xué)是必開課程之一。財經(jīng)類院校開設(shè)的比較系統(tǒng)，一般分為基礎(chǔ)會計學(xué)與中級會計實務(wù)兩部分。有些非財經(jīng)類院校只開設(shè)會計學(xué)原理一門課程，課時安排一般48 學(xué)時，大都沒有安排實驗學(xué)時。即便部分高校安排了實驗課時，但一般學(xué)時較少。這要求在有限的理論課時講授整個會計知識體系，致使很多教師上課只趕進度不注重質(zhì)量。很多非財經(jīng)類院校，由于受到實驗條件的約束限制，幾乎不安排實驗教學(xué)內(nèi)容。部分有條件的院校，由于受到課時的限制，即便安排了實驗教學(xué)內(nèi)容，也只是流于形式。
（二）教師教學(xué)無所適從，學(xué)生學(xué)習(xí)處于被動
教師在面對經(jīng)管類非會計專業(yè)會計課程教學(xué)任務(wù)時，針對授課內(nèi)容的多寡與深淺問題上難以取舍。內(nèi)容安排多了，時間很難保證；內(nèi)容安排少了，又很難保證學(xué)生將來工作需要。知識講得過深，非會計專業(yè)的學(xué)生很難接受；知識講得淺了，學(xué)生又覺得學(xué)習(xí)這門課程收獲不多。大多數(shù)教師的做法是在原有會計專業(yè)會計學(xué)教學(xué)大綱的基礎(chǔ)上不改變內(nèi)容體系，只是簡單壓縮各部分內(nèi)容課時。也有部分教師則舍去晦澀難懂的章節(jié)，只保留相對簡單的教學(xué)內(nèi)容。在講授過程中，一講到底的傳統(tǒng)授課方式，因未顧及到學(xué)生感受而不受學(xué)生歡迎。
學(xué)生一般根據(jù)課時的多寡，或是否是專業(yè)課來判斷課程的地位與作用，很少認(rèn)真思考過會計學(xué)課程對將來經(jīng)濟管理工作的作用。這和教師在講課環(huán)節(jié)沒有跟學(xué)生交代清楚也有很大關(guān)系，在校學(xué)生沒有實際工作經(jīng)驗，不了解和理解會計作為經(jīng)濟管理工作的工具性作用。所以，學(xué)生在學(xué)習(xí)會計學(xué)課程時，完全是根據(jù)任課教師安排的內(nèi)容和進度在被動地學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)過程中遇到一些較難知識點時，排斥忽略，而不是抱著解決問題的態(tài)度去查閱資料或咨詢教師。
（三）考核評價方式單一，學(xué)習(xí)效果難以體現(xiàn)
目前，很多院校的經(jīng)管類非會計專業(yè)會計學(xué)課程的考核仍然是期末筆試為主，平時考核為輔的考核評價方式。很多教師都有這樣的認(rèn)識誤區(qū)，既然是非會計專業(yè)的學(xué)生，只需要了解一些簡單的會計基礎(chǔ)知識即可，期末考試“為難”學(xué)生于情于理都有些說不過去。有些學(xué)校還規(guī)定，如某門課程不及格率過高要進行問責(zé)的，使考試不是考學(xué)生，而是考老師。另外，學(xué)生的成績也會對學(xué)生評教的結(jié)果有一定的影響，使老師期末考試時“三思而后行”。由于以上種種顧慮，非會計專業(yè)會計學(xué)期末考試“放水”現(xiàn)象普遍。考分決定學(xué)風(fēng)，以上考試方式必將影響學(xué)習(xí)態(tài)度和效果。
二、經(jīng)管類專業(yè)會計學(xué)課程存在問題分析
（一）教學(xué)目標(biāo)錯位
教學(xué)目標(biāo)對人才培養(yǎng)的定位起著決定性作用。教學(xué)目標(biāo)是教學(xué)開展的前提，直接或間接地體現(xiàn)在教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式和教學(xué)手段等教學(xué)過程的每一個環(huán)節(jié)。會計從某種程度上講就是一種經(jīng)濟管理活動，多數(shù)院校經(jīng)管類專業(yè)開設(shè)會計學(xué)課程，是幫助學(xué)生將來管理工作過程中對會計信息的有效利用，更好地做出預(yù)決策。與會計專業(yè)學(xué)生系統(tǒng)學(xué)習(xí)會計專業(yè)知識，掌握會計專業(yè)技能是不同的。簡而言之要教會學(xué)生像會計師一樣思考問題，不必教會學(xué)生像會計師一樣去工作。然而，我國多數(shù)高校承擔(dān)會計學(xué)課程的教師，在教學(xué)過程中習(xí)慣性的采用會計專業(yè)的教學(xué)目標(biāo)和方法的現(xiàn)象在所難免。沒有根據(jù)經(jīng)管類非會計專業(yè)的特點及需求開展教學(xué)，學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性不高。
（二）教學(xué)內(nèi)容雜亂
合理的教學(xué)內(nèi)容安排是實現(xiàn)高等教育人才培養(yǎng)目標(biāo)的關(guān)鍵所在。作為經(jīng)管類學(xué)科的必修基礎(chǔ)課程，會計學(xué)的內(nèi)容將隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展不斷豐富完善。就大多數(shù)院校的會計專業(yè)而言，會計學(xué)主要由基礎(chǔ)會計、初級會計實務(wù)、中級會計實務(wù)、成本會計、管理會計等課程組成。經(jīng)管類專業(yè)而言，基于人才培養(yǎng)目標(biāo)的定位不同，會計學(xué)課程的教學(xué)內(nèi)容沒必要全盤開設(shè)會計專業(yè)的所有課程。對經(jīng)管類專業(yè)學(xué)生而言，如何分析運用會計信息以更好地進行管理預(yù)測與決策才是其學(xué)習(xí)會計學(xué)的根本目的。經(jīng)管類非會計專業(yè)學(xué)生將來主要是會計信息的使用者，而不是制造者。因此重點不是會計核算，而是讓學(xué)生深刻認(rèn)識并體會到會計與經(jīng)濟活動的關(guān)聯(lián)與影響，重點訓(xùn)練會計思維能力。
（三）教學(xué)方式落后
以課堂講授、布置作業(yè)、期末考試為主的傳統(tǒng)教學(xué)模式在大學(xué)課堂已經(jīng)落后。這種教學(xué)模式以講授形式傳授知識，沒有充分調(diào)動學(xué)生在教學(xué)過程中的主體地位和作用。但現(xiàn)實情況是，在有限的計劃時間內(nèi)，完成大綱規(guī)定內(nèi)容都不易，更不用說采取耗時較長的案例教學(xué)、小組討論、社會調(diào)研等教學(xué)方式。這種情況下，任課教師往往為了完成規(guī)定教學(xué)內(nèi)容而不得不采取傳統(tǒng)的填鴨式一講到底的教學(xué)方式，最后都是草草收尾，教學(xué)效果不甚理想。另外，很多教師上課時過分依賴多媒體，但是很多中間過程的推理演繹無法動態(tài)再現(xiàn)。
（四）考核方式單一
大到全國范圍內(nèi)的高考，小到某門課程，考試形式都起著“指揮棒”的作用。根據(jù)出勤情況、平時成績及期末考試成績來對學(xué)生的學(xué)習(xí)情況進行考評的傳統(tǒng)考核評價方式已經(jīng)不能很好的調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情。出勤、平時成績、期末成績的比例為1：2：7 或者是2：2：6，只是比例可能有所不同，最后以折算后的分?jǐn)?shù)決定學(xué)生是否通過該門課程。另外，出勤與平時成績的評定多數(shù)無嚴(yán)格的出勤記錄與詳盡過程記錄，更是體現(xiàn)出課程成績評定的隨意性，期末考試成績的高低將直接或間接地決定了最終的綜合成績的評定。這種過多注重結(jié)果考核的評價方式，因考試成績中的單純記憶的只是所占比例較高，很難對學(xué)生的知識理解、運用能力做出評價，更談不上對學(xué)生的創(chuàng)新、實踐操作能力檢驗。
三、緊扣管理職能需要，改革會計學(xué)課程教學(xué)體系
（一）厘清教學(xué)目標(biāo)，適應(yīng)專業(yè)培養(yǎng)定位
目前，多數(shù)經(jīng)管專業(yè)的培養(yǎng)定位是會管理、善經(jīng)營的適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展需要的新型管理人才。開設(shè)會計學(xué)課程的目的是為了幫助學(xué)生提升“讀會計報表”的能力，而不是“編制會計報表”?，F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理過程中，會計知識是資本市場運作和市場經(jīng)濟管理的重要規(guī)則之一?，F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理者應(yīng)當(dāng)具備運用會計信息進行財務(wù)分析和決策的能力。因此，經(jīng)管類專業(yè)學(xué)生的會計學(xué)課程教學(xué)目標(biāo)可以概括為：（1）會計在企業(yè)經(jīng)營管理決策過程中的信息提供基本職能；（2）通過強化會計工作組織、會計信息獲取和會計信息使用環(huán)節(jié)，提升企業(yè)內(nèi)部控制能力，進而提高企業(yè)競爭力；（3）提高利用會計信息，改進科學(xué)決策的管理能力。
（二）整合教學(xué)內(nèi)容，滿足學(xué)生發(fā)展需要
1.不同專業(yè)有不同的側(cè)重點
作為經(jīng)管類非會計專業(yè)的會計學(xué)課程教學(xué)內(nèi)容安排上，首先應(yīng)該滿足管理者對會計信息的基本需求，即重點介紹會計報表產(chǎn)生的大致流程及報表各項目之間的內(nèi)在聯(lián)系，輔以介紹會計核算的一些基本原理和方法，比如：賬戶設(shè)置、復(fù)式記賬、成本計算、填制憑證、登記賬簿等會計核算方法。另外，在選取具體內(nèi)容時應(yīng)針對不同專業(yè)學(xué)生有所側(cè)重。比如：對旅游管理專業(yè)的學(xué)生，應(yīng)強化旅行社、飯店及客房相關(guān)具體業(yè)務(wù)的核算流程；工程管理專業(yè)的學(xué)生，則需著重介紹施工企業(yè)業(yè)務(wù)特點，尤其是區(qū)別于產(chǎn)品制造企業(yè)的工程成本的項目及核算內(nèi)容；市場營銷專業(yè)的學(xué)生，應(yīng)重點介紹設(shè)計各種業(yè)務(wù)的原始單據(jù)的填制與審核，尤其是賒銷業(yè)務(wù)的應(yīng)收賬款的額度確認(rèn)、期限設(shè)定及催款技巧等有關(guān)信用政策的相關(guān)知識。另外，納稅及納稅籌劃的相關(guān)知識對市場營銷專業(yè)的學(xué)生也很重要；針對行政管理專業(yè)的學(xué)生，應(yīng)重點介紹行政事業(yè)單位的主要資金流轉(zhuǎn)及相關(guān)特殊業(yè)務(wù)流程，預(yù)算資金的劃撥流程及使用要求尤其要重點介紹；針對工商管理專業(yè)的學(xué)生，要著重介紹企業(yè)資金運動的全部流程，尤其是資本運作原理及生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程中的成本管控等內(nèi)容要重點介紹。
2.加強內(nèi)部控制為強化點
隨著經(jīng)濟全球化的進程逐漸深入，現(xiàn)代企業(yè)的競爭已不是單純的價格或成本的競爭，而是內(nèi)功的比拼。這就要求企業(yè)注重內(nèi)部控制，尤其是關(guān)鍵崗位或關(guān)鍵成本費用的控制。管理人才除了要讀懂會計報表外，還應(yīng)深刻理解內(nèi)部控制在企業(yè)管理當(dāng)中的重要作用。因此，應(yīng)適量加入有關(guān)內(nèi)部控制方面的新知識，幫助學(xué)生認(rèn)識到內(nèi)部控制對企業(yè)管理的重要性。進而提升風(fēng)險管控意識，內(nèi)部控制制度建設(shè)對于企業(yè)業(yè)績提升作用重大。
3.提升企業(yè)競爭力為落腳點
讀懂用好報表也好，強化內(nèi)部控制也罷，最終要讓學(xué)生意識到學(xué)好會計將有利于改善企業(yè)的管理決策，全面提升企業(yè)的競爭力。因而，作為經(jīng)管類非會計專業(yè)學(xué)生的會計學(xué)課程任課教師，要幫助學(xué)生站在優(yōu)化資源配置的高度理解認(rèn)識會計學(xué)知識。使學(xué)生意識到會計政策的選擇也是提高企業(yè)競爭力的有力工具。具體可以通過案例教學(xué)方式，讓學(xué)生理解會計的“國際通用商業(yè)語言”作用，為管理決策提供有用信息的職能。因此，會計知識是現(xiàn)代組織管理者必須掌握的基本技能之一，將直接或間接決定著企業(yè)在市場經(jīng)濟中的競爭地位。
（三）創(chuàng)新教學(xué)方法，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣
傳統(tǒng)的一講到底的教學(xué)方式使學(xué)生產(chǎn)生厭學(xué)情緒，教學(xué)效果也很難令人滿意。為此，任課教師應(yīng)多采用情景教學(xué)、案例教學(xué)等教學(xué)方法。情境教學(xué)可以把抽象的會計理論知識與企業(yè)管理實踐結(jié)合起來，通過對企業(yè)實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理、分析，引導(dǎo)學(xué)生主動發(fā)現(xiàn)、解決問題，培養(yǎng)學(xué)生自主探究、合作學(xué)習(xí)的能力和創(chuàng)新能力，滿足學(xué)生認(rèn)知心理上需求，開拓學(xué)生視野。案例教學(xué)法可促使學(xué)生思考，還可以在案例分析、解決討論過程中培養(yǎng)學(xué)生的團隊協(xié)作能力，也應(yīng)其靈活、機動的教學(xué)方式深受學(xué)生喜歡。但在教學(xué)準(zhǔn)備過程中，教師的案例選取非常重要，既要保證案例的全面性和專業(yè)性，還要是同學(xué)們能夠有所了解、開展分析的一些企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。所以建議盡可能使用真實的企業(yè)案例資料。
（四）探索多元評價，關(guān)注學(xué)生學(xué)習(xí)過程
科學(xué)合理的課程評價方式，可以有效提高學(xué)生學(xué)習(xí)積極性。對于經(jīng)管類專業(yè)學(xué)生來說，會計學(xué)是擴大知識面，完善知識結(jié)構(gòu)的課程，是為將來更好地從事經(jīng)濟管理工作的拓展性課程。所以這門課程的考核，不能沿用傳統(tǒng)的卷面考試分?jǐn)?shù)論成敗的方式。而應(yīng)當(dāng)采用多元評價方式，加大過程考核，采用“N+1”考核評價方式。這里的“N”是代表過程考核的種類和數(shù)量，任課教師可以根據(jù)課程具體情況適當(dāng)加大N 值。這里的N 可以是課堂提問、分組討論、課程論文等，這里的“1”是代表期末考試。由此，不難看出，但從數(shù)量上便可以看出“N+1”考核評價方式大大弱化了期末考核，過程考核得到了很有利的強化。另外，任課教師應(yīng)根據(jù)不同專業(yè)教學(xué)情況設(shè)立科學(xué)合理的多元成績評定指標(biāo)體系，以便能夠公平合理地評價學(xué)生的學(xué)習(xí)過程和結(jié)果。
基金項目：
本文得到重慶文理學(xué)院教改點項目“管理職能實現(xiàn)基礎(chǔ)上的會計學(xué)課程體系重構(gòu)”（編號：130335）的資助。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 行政事業(yè)單位;國有資產(chǎn)管理;文獻(xiàn)述評
[中圖分類號] F235.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B
一、引言
2016年，財政部《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》、《關(guān)于開展2016年全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作的通知》，確定于今年1-10月在全國范圍內(nèi)開展行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作。通過清查，可以明確行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)存量，有利于強化管理基礎(chǔ)，加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理;有利于明確行政事業(yè)單位階段性資產(chǎn)增量，有利于實現(xiàn)資產(chǎn)動態(tài)管理;有利于了解國有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)比重，為實行資產(chǎn)分類管理提供助力。同時，開展國有資產(chǎn)清查能夠從資產(chǎn)的總量、增量、結(jié)構(gòu)等多方面反映公共部門財政情況，為實現(xiàn)行政事業(yè)單位科學(xué)化、精細(xì)化管理奠定基礎(chǔ)。
論文通過對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理研究成果的梳理，列出若干有代表性的研究視角與研究觀點，指出它們的現(xiàn)實意義和理論不足，形成文獻(xiàn)評述，以展現(xiàn)截至當(dāng)前，國內(nèi)外關(guān)于行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理研究的現(xiàn)狀。
需要說明的是，國外并沒有“行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)”這一提法，在諸多文獻(xiàn)中多稱之為公共資產(chǎn)（public assets）、政府資產(chǎn)（government assets）、國家資產(chǎn)（national assets）。且國內(nèi)外對于公共部門的名稱界定存在較大差異，鑒于國內(nèi)外研究客體口徑不一等因素限制，故本文著重于國內(nèi)研究成果，僅對國外部分做簡要述評。
二、國外文獻(xiàn)綜述
為了解國外研究文獻(xiàn)的總體情況，本文分別以public assets、government assets、national assets為主題詞，利用中國知網(wǎng)（）進行文獻(xiàn)檢索，其中2006至2016十多年間，共涉及期刊論文144篇。在這些已發(fā)表的研究成果中，研究焦點集中于發(fā)展中國家公共資產(chǎn)管理模式選擇、政治商業(yè)周期對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中公共資產(chǎn)私有化的影響以及公司合作伙伴關(guān)系下的公共資產(chǎn)管理模型構(gòu)建等。具有代表性的觀點，如：
Endrit Lami， Drini Imami， Holger Kachelein（2015）通過分析選舉對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中公共資產(chǎn)私有化的影響，深入研究了政治商業(yè)周期這一現(xiàn)象。他們假設(shè)，企業(yè)私有化的機會主義發(fā)生于臨近下屆選舉之時，為了融通資金，填補更高的公共支出，以取悅選民和增加再次當(dāng)選的機會，特別是當(dāng)他們的借款能力由高公共負(fù)債所約束。他們認(rèn)為阿爾巴尼亞正處于轉(zhuǎn)型期，是一個相對高公共負(fù)債的小型開放經(jīng)濟體。他們發(fā)現(xiàn)，在選舉前，私有化收入顯著增加。盡管在結(jié)構(gòu)性改革的背景下經(jīng)常被大肆渲染，但在選舉時公共資產(chǎn)私有化最可能是實現(xiàn)公共利益的一個次優(yōu)選擇。[1]
Hasina Rasolonjatovo， Evelyne Lande， Victor Harison（2015），研究了發(fā)展中國家馬達(dá)加斯加的公共資產(chǎn)管理并認(rèn)為，目前很少有關(guān)于發(fā)展中國家資產(chǎn)管理的相關(guān)研究。他們通過案例分析，得出結(jié)論：著眼于資產(chǎn)收益方面的西方資產(chǎn)管理模式并不適用于發(fā)展中國家和地區(qū)。[2]
Benedet to Manganelli， Francesco Tajani（2014）提出了一種在公私合作伙伴關(guān)系下的公共資產(chǎn)管理模型，該模型可應(yīng)用于不動產(chǎn)管理。模型結(jié)果表明私人投資者可以減少業(yè)務(wù)風(fēng)險，降低投資所需的財政支出，易獲銀行信貸的支持。還表明，在公共管理方面，資產(chǎn)管理成本降低，同時伴隨著公共資產(chǎn)保護需求的增多。他們認(rèn)為，該方面需求可以給當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)公共資產(chǎn)附加一個較高的文化和歷史價值。[3]
Muhammad Hasbi Hanis， Bambang Trigunarsyah， Connie Susilawati（2011）介紹了印度尼西亞當(dāng)?shù)卣诓捎霉操Y產(chǎn)管理框架時所面臨的挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)是：沒有一個制度和法律框架，以支持資產(chǎn)管理應(yīng)用程序;公共資產(chǎn)的非營利原則，涉及公共資產(chǎn)的多個司法管轄區(qū)與管理過程;地方政府目標(biāo)的復(fù)雜性;管理公共財產(chǎn)的非可用性;人力資源的有限性。他們還探討了地方政府采取和實施公共資產(chǎn)管理框架的實用度。該文的獨創(chuàng)性在于印度尼西亞政府的政策制定者，學(xué)者和資產(chǎn)管理從業(yè)者可建立一個公共資產(chǎn)管理框架，從而高效和有組織的提升公共服務(wù)質(zhì)量。這項研究還有一個潛在的應(yīng)用，即其可應(yīng)用于其他發(fā)展中國家。[4]
（2009）探討了公共資產(chǎn)管理的目的是維護國家財富。他們通過借鑒發(fā)達(dá)國家通過設(shè)立公共投資基金（即財富基金）來管理他們的公共資產(chǎn)這一經(jīng)驗，認(rèn)為私人投資者和公共資產(chǎn)是“可管理的”。同時他們還論述了公共財產(chǎn)的保管方式與使用規(guī)則，分析了有效的公共資產(chǎn)管理的先決條件。[5]
三、國內(nèi)文獻(xiàn)綜述
（一）從問題與對策角度研究行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理
陳兵華（2013），首先指出行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理體制的具體內(nèi)容。分別介紹了行政單位與事業(yè)單位資產(chǎn)管理原則，又對行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)的概念和資產(chǎn)范圍進行了界定。進一步提出行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)存在著賬實不符、大量閑置、購置隨意、處置不當(dāng)?shù)葐栴}。針對上述問題提出了解決對策，包括強化管理人員責(zé)任意識、定期舉行資產(chǎn)管理培訓(xùn)、優(yōu)化管理手段以及加強信息化建設(shè)等。[6]
劉株彬、張鴻超、馬守鳳（2014），認(rèn)為造成當(dāng)前國有資產(chǎn)管理問題的原因主要在于管理者定位不清，模糊了所有權(quán)與使用權(quán)的界限。在管理角度上，重價值管理輕實物管理。資產(chǎn)使用效率低，重復(fù)購置現(xiàn)象嚴(yán)重。特別指出，內(nèi)部審計監(jiān)督不利也是問題的重要成因。為此，他們提出了相應(yīng)的建議措施，包括制度構(gòu)建系統(tǒng)化、資產(chǎn)管理動態(tài)化、資產(chǎn)處置透明化。[7]
趙建勛（2015），認(rèn)為資產(chǎn)管理存在著外部監(jiān)管不力、資產(chǎn)管理職責(zé)不明確，財務(wù)管理的不規(guī)范造成資產(chǎn)賬實不符，管理意識薄弱、管理人員專業(yè)素質(zhì)低下等問題。基于此，分別通過內(nèi)部因素與外部因素兩方面對問題的成因進行分析。最后，提出應(yīng)該規(guī)范財務(wù)管理、強化內(nèi)部約束，強化固定資產(chǎn)日常管理，推進國有資產(chǎn)管理信息化建設(shè)，加強國有資產(chǎn)有償使用和處置收入管理等政策建議。[8]
（二）從管理模式角度研究行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理
宗慶華、王少娟（2010），對《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》與《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》在全國范圍內(nèi)實施后，國有資產(chǎn)管理改革實施效果進行分析，認(rèn)為我們初步建立了管理體系、明確了管理責(zé)任，開展了資產(chǎn)清查、摸清了家底，加強了資產(chǎn)管理信息化建設(shè)、實現(xiàn)了資產(chǎn)動態(tài)管理，資產(chǎn)管理已突見成效。他認(rèn)為可以建立主要資產(chǎn)集中管理模式，搭建產(chǎn)權(quán)交易平臺、資產(chǎn)評估平臺，建設(shè)公務(wù)倉實物庫、固定資產(chǎn)績效考評指標(biāo)庫。資產(chǎn)處置公示辦法要公示、國有資產(chǎn)要折舊、國有資產(chǎn)管理引入績效評價辦法、資產(chǎn)管理效果問責(zé)機制等，以創(chuàng)新行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理模式。[9]
張月玲、陳紅麗（2010），在介紹國外公共資產(chǎn)管理模式的基礎(chǔ)上，對《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》與《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的實施效果進行簡要評述，隨后從管理體制建設(shè)、管理手段優(yōu)化與管理制度確立三個方面對構(gòu)建行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理模式進行分析。[10]
李平（2014），認(rèn)為行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理模式改革應(yīng)該遵循以下原則。所有權(quán)與使用權(quán)相分離，資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合、價值管理與實物管理相結(jié)合，計劃配置與市場配置相結(jié)合，不動產(chǎn)集中統(tǒng)一管理，防止過度商業(yè)化運作，檢查、審批和監(jiān)管相結(jié)合。[11]
（三）從績效管理與績效評價角度研究行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理
財政部行政法司課題組（2009），認(rèn)為行政單位開展資產(chǎn)績效評價工作是資產(chǎn)管理科學(xué)化、精細(xì)化的內(nèi)在要求，也是實現(xiàn)預(yù)算資金后續(xù)使用成果跟蹤評價的重要手段。同時，理順了行政單位資產(chǎn)績效評價所應(yīng)遵循的思路。特別強調(diào)行政手段、外部評價和過程評價作用的發(fā)揮。他們認(rèn)為，在構(gòu)建績效評價體系時，應(yīng)關(guān)注績效評價標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)寬松，績效評價對象重點選擇等問題。并給出了興證資產(chǎn)績效評價的組織流程和實施流程。在指標(biāo)設(shè)計中，除介紹指標(biāo)設(shè)計的原則和方法外，還介紹了資產(chǎn)績效評價的具體指標(biāo)，但只局限于指標(biāo)的名稱、范圍，并未對指標(biāo)的具體應(yīng)用做詳細(xì)闡述。[12]
趙愛玲、潘姝（2012），認(rèn)為獲得有效資產(chǎn)管理績效評價結(jié)果的前提是明晰的產(chǎn)權(quán)主體。她們認(rèn)為，研究國有資產(chǎn)管理績效評價，有利于提升國有資產(chǎn)管理效率，有利于降低行政成本，有利于公平分配社會資源，有利于穩(wěn)固政權(quán)基礎(chǔ)，有利于落實國有資產(chǎn)監(jiān)管責(zé)任。在借鑒國企績效評價體系并運用模糊層次分析法基礎(chǔ)上，對甘肅省行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理績效評價進行實證研究。在研究中，首先介紹了在借鑒企業(yè)績效評價體系時，遇到的難點和障礙，進而說明了運用模糊層次分析法的必要性，隨后給出運用模糊層次分析法的過程圖。其次，從目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、措施三個層次對指標(biāo)進行構(gòu)建并運用yaAHP軟件設(shè)計出績效評價結(jié)構(gòu)圖，接著對績效評價指標(biāo)體系進行實證分析。最后，通過對績效評價結(jié)果的分析，認(rèn)為該地區(qū)應(yīng)從制定分類管理辦法和鼓勵各單位、部門經(jīng)營積極性兩方面優(yōu)化行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理。[13]
孫世強、張少茹（2014），主要從行政事業(yè)資產(chǎn)的內(nèi)涵、管理制度及運行機制對日本行政事業(yè)資產(chǎn)管理的使用與管理績效進行系統(tǒng)分析。在資產(chǎn)運行績效評價制度中，對行政事業(yè)資產(chǎn)績效的概念、評價主體、評價內(nèi)容、評價效果進行詳細(xì)分析。他們認(rèn)為，社會總體意識是滿足公共服務(wù)總體需求的前提下，資產(chǎn)規(guī)模最小化。隨后又運用案例分析法，展示了日本京都市左京區(qū)政府資產(chǎn)績效管理產(chǎn)生的良好效果。[14]
譚靜（2015），認(rèn)為在設(shè)計評價指標(biāo)時，應(yīng)區(qū)分行政性與事業(yè)性兩類資產(chǎn)進行設(shè)計，同時需要分層次進行指標(biāo)構(gòu)建，他們設(shè)計了資產(chǎn)保障水平、資產(chǎn)管理能力、資產(chǎn)運行效率及資產(chǎn)管理效果等四個一級指標(biāo)，并對各級指標(biāo)的內(nèi)涵及賦值標(biāo)準(zhǔn)予以詳細(xì)論述。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計出指標(biāo)體系框架，其中包含指標(biāo)名稱、計算公式、權(quán)重、樣本值、標(biāo)準(zhǔn)值、評價分等內(nèi)容。并運用層次分析法確定一、二級指標(biāo)的權(quán)重，運用專家意見法對三級指標(biāo)權(quán)重加以確定。隨后，明確了可量化以及難以量化指標(biāo)信息的獲取方式，并說明了最終績效得分的計算方法。最后，對績效評價報告的撰寫進行論述。[15]
另外，還有張彤（2011），認(rèn)為國有資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)的制定有利于提高資產(chǎn)管理工作水平，有利于平衡單位之間資產(chǎn)使用的不平衡，有利于促進財政精細(xì)化、科學(xué)化管理，有利于資源節(jié)約型政府的建設(shè)。分別從辦公用房、公車使用、通用辦公設(shè)備以及專用型國有資產(chǎn)等四個方面對目前國有資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)現(xiàn)狀進行分析。并指出在建設(shè)配置標(biāo)準(zhǔn)時，必須注意以下幾個問題：相關(guān)數(shù)據(jù)的清查與統(tǒng)計、區(qū)分行政單位與事業(yè)單位分別制定標(biāo)準(zhǔn)、配置標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)適應(yīng)性與可行性原則、對配置標(biāo)準(zhǔn)的制定實行動態(tài)管理。[16]陳艷利（2014），基于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（2012）、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（2006）及《關(guān)于推進事業(yè)單位分類改革的指導(dǎo)意見》。以內(nèi)部控制五要素和資產(chǎn)管理十層次設(shè)計問卷，并對行政類、公益類、營利類等三類事業(yè)單位進行調(diào)查。通過對事業(yè)單位內(nèi)部控制和資產(chǎn)管理現(xiàn)狀的分析，指出事業(yè)單位資產(chǎn)管理存在的問題。尤其是公益類事業(yè)單位的特殊問題：資產(chǎn)管理目標(biāo)不明確、資產(chǎn)使用浪費現(xiàn)象多發(fā)、資產(chǎn)定期清查主動性弱、資產(chǎn)處置流程不透明、資產(chǎn)日常管理制度不適用以及資產(chǎn)管理內(nèi)部監(jiān)督機制不健全等六方面的問題。隨后，針對行政類事業(yè)單位和公益類事業(yè)單位分別設(shè)計了層次較為清晰、內(nèi)容較為全面的國有資產(chǎn)管理模式，并提出了該模式實現(xiàn)的路徑。[17]
四、文獻(xiàn)研究簡評
由上述可知，國外學(xué)者有關(guān)公共資產(chǎn)管理研究的主要視角多集中在影響公共資產(chǎn)管理水平因素的探索、管理模式的創(chuàng)新以及通過案例與建立模型分析公共資產(chǎn)管理。但相關(guān)研究的實踐性較弱，且研究對象與視角均較為宏觀，業(yè)務(wù)層面的可操作性存在一定的不足，對解決實踐領(lǐng)域中的具體問題不具可操作性。
國內(nèi)學(xué)者有關(guān)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的研究主要集中于問題與對策、資產(chǎn)管理模式、資產(chǎn)的配置、資產(chǎn)管理與內(nèi)部控制及資產(chǎn)管理績效評價等五個方面，且多針對現(xiàn)狀和問題的分析，提出相應(yīng)的對策建議?？梢姡瑖鴥?nèi)學(xué)者相關(guān)的研究更加注重實踐中具體問題的解決對策。而且，國內(nèi)一些研究成果欠缺理論依據(jù)，大多是對國家政策法規(guī)的解讀與延伸拓展，有關(guān)研究的實踐意義較強而理論基礎(chǔ)相對薄弱。
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一、文獻(xiàn)回顧與評價
隨著我國審計市場的競爭日益加劇、審計師法律責(zé)任的不斷提高，面臨強制審計的內(nèi)容擴大，即必須同時進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計（以下簡稱“整合審計”），以及客戶數(shù)量的增多、高額審計成本和審計質(zhì)量等多重約束的會計師事務(wù)所，必須在追求盈利最大化和高質(zhì)量之間進行權(quán)衡。雖然，無論社會公眾還是會計師事務(wù)所都無法準(zhǔn)確衡量審計質(zhì)量，從而加劇了審計成本和審計質(zhì)量之間的沖突（Power，2003），但是人們卻可以準(zhǔn)確計量審計成本并將其與目標(biāo)成本比較，而且還可以進一步細(xì)化為成本動因，從而使會計師事務(wù)所對每一個具體的審計任務(wù)都規(guī)定了嚴(yán)格的審計時間，這就是審計時間預(yù)算。
在目前的審計環(huán)境下，時間預(yù)算不僅無處不在，而且是會計師事務(wù)所進行審計質(zhì)量管理一個非常重要的工具。時間預(yù)算壓力是導(dǎo)致審計判斷績效下降的首要因素，也可能導(dǎo)致注冊會計師產(chǎn)生與工作相關(guān)的壓力并導(dǎo)致一些威脅審計質(zhì)量的不道德行為（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），這種不道德行為進而會對其個人的職業(yè)發(fā)展和事務(wù)所聲譽帶來損害，從而增加審計失敗的可能性并增加會計師事務(wù)所的風(fēng)險暴露，甚至陷入困境（Coken（美國注冊會計師委員會）報告，1978）。近60％的審計師承認(rèn)曾經(jīng)提前終止過審計程序，也降低了審計工作的標(biāo)準(zhǔn)、違背了審計準(zhǔn)則并引發(fā)了不道德行為（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）發(fā)現(xiàn)大量的審計師承認(rèn)通過不道德的方法加快測試程序，也沒有完成測試報告樣本中的所有項目；36%的參與者認(rèn)為審計報告的時間預(yù)算非常緊張，很難完成或根本不能完成，56%的參與者認(rèn)為其根源就是時間預(yù)算壓力，因為如果不低報時間，幾乎沒有或從來沒有能夠滿足時間預(yù)算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了發(fā)展中國家（毛里求斯）的會計師事務(wù)所的時間壓力以及不道德行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：87%的參與者認(rèn)為時間預(yù)算壓力越來越緊張，71%的參與者認(rèn)為時間預(yù)算壓力阻礙正常審計程序的進行，73%的參與者認(rèn)為時間預(yù)算壓力導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。近52%的參與者認(rèn)為只有通過相當(dāng)?shù)呐Σ拍芡瓿苫蚝茈y完成時間預(yù)算，25%的參與者認(rèn)同或強烈認(rèn)同存在審計師提前終止審計程序的行為。77%的參與者認(rèn)同審計師把工作帶回家并且不報告這些時間，90%的參與者認(rèn)為時間預(yù)算在績效評價時非常重要。由于時間限制，審計師更多地依賴記憶而非審計工作底稿，但記憶往往是有偏見的（Wilks，2002），進而導(dǎo)致審計判斷發(fā)生偏差。即使上司增加對下屬的體諒程度、指派下屬工作的結(jié)構(gòu)合理、上司和下屬都擁有非常高的素質(zhì)等都無法減輕時間壓力的影響。另外，時間壓力還與審計師因?qū)ぷ鞑粷M意甚至辭職存在一定關(guān)聯(lián)。更重要的是，由時間壓力引發(fā)的低質(zhì)量的審計績效使社會公眾喪失對該行業(yè)的信任。但與上述結(jié)論相反，Malone & Robert （1996）的研究并未發(fā)現(xiàn)，時間壓力能增加審計師不道德行為的發(fā)生。
上述國外有限的關(guān)于時間壓力的研究主要針對美國等發(fā)達(dá)國家和少數(shù)發(fā)展中國家的審計市場背景進行，由于中外審計環(huán)境差異較大，若其結(jié)論運用于中國就難免需要修正。但是，國內(nèi)研究時間壓力與審計績效、審計風(fēng)險的文獻(xiàn)極少。在中國，時間壓力做為影響審計績效的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在未來會成為一個十分重要的領(lǐng)域（Trotman，1999）。劉成立（2008）通過對我國一個全國性會計師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)也發(fā)現(xiàn)，時間壓力會導(dǎo)致審計師減少審計程序，低報審計時間，最終導(dǎo)致審計時間預(yù)算不斷縮短，進而導(dǎo)致審計質(zhì)量不高。但上述研究都未涉及每個客戶審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的增加導(dǎo)致增加審計時間預(yù)算，以及客戶數(shù)量及其變化，尤其是在一定時間內(nèi)不斷增加對時間壓力產(chǎn)生的直接影響，也未研究時間壓力對審計質(zhì)量和審計失敗發(fā)生概率的影響。王杏芬等（2008）運用我國1998年～2007年發(fā)生審計失敗的上市公司數(shù)據(jù)，實證檢驗了審計風(fēng)險與會計師事務(wù)所內(nèi)外部治理（如民事賠償機制、會計師事務(wù)所的組織形式、審計師的誠信度、客戶數(shù)量、時間壓力）等的關(guān)系。其研究表明：在賠償機制完善和有限合伙制下，隨著客戶數(shù)量的增加，時間預(yù)算壓力不斷增強，審計風(fēng)險不斷上升。目前國內(nèi)外研究審計時間預(yù)算、時間壓力與審計績效、審計失敗之間關(guān)系的文獻(xiàn)還極少。國外學(xué)者僅僅研究了時間壓力與審計績效之間的關(guān)系，但對二者的關(guān)系存在相反結(jié)論；同時尚未發(fā)現(xiàn)有時間壓力與審計失敗的文獻(xiàn)。在國內(nèi)，僅發(fā)現(xiàn)少量的關(guān)于時間壓力與審計績效、審計風(fēng)險關(guān)系的經(jīng)驗證據(jù)，但這些研究要么是以一家事務(wù)所的問卷數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，要么以發(fā)生審計失敗的公司配對后進行的實證檢驗，還未上升到理論層面的嚴(yán)格證明，因此，其結(jié)論的普適性有待商榷。而今正值我國會計師事務(wù)所行業(yè)合并的第三次大浪潮，合并事務(wù)所的人員、客戶、時間預(yù)算等處于磨合期，加上內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的全面啟動，整合審計已成為新的審計形式之際，深入研究時間壓力對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的影響甚至如何規(guī)避審計失敗等，都迫切需要相關(guān)的理論探索和引領(lǐng)。
二、時間壓力下會計師事務(wù)所最優(yōu)模型的建立
其一，模型構(gòu)建。國內(nèi)外審計實務(wù)對審計時間都有一定的嚴(yán)格要求，尤其是上市公司經(jīng)審計過的年報必須在規(guī)定時間內(nèi)披露。否則，就會受到處罰，從而給會計師事務(wù)所造成了較大的時間壓力，其不得不不斷調(diào)整相應(yīng)的時間預(yù)算，以確保所有客戶的審計任務(wù)都能按時完成。會計師事務(wù)所接受某一客戶后制定審計計劃時，最重要的任務(wù)就是必須保障時間預(yù)算的編制、實施和管理，以及審計師的分工與安排等科學(xué)、合理，并在實施審計工作階段和報告階段實時調(diào)整，以確保審計按時保質(zhì)完成，同時又使審計風(fēng)險保持在其可接受的范圍之內(nèi)。鑒于我國審計行業(yè)倡導(dǎo)本土?xí)嫀熓聞?wù)所做大做強而導(dǎo)致的不斷合并浪潮，以及證券市場不斷擴容，會計師事務(wù)所的客戶數(shù)量不斷增加，但審計師數(shù)量不變、審計師時限不變等趨勢，因此，有必要加入審計時間限制和審計師人數(shù)的限制，建立客戶數(shù)量與審計失敗概率關(guān)系的優(yōu)化模型，以揭示客戶數(shù)量及其變化對審計失敗的影響。
為了追求自身利益的最大化，會計師事務(wù)所通常會不斷擴大客戶資源，此時審計收入會隨著客戶數(shù)量的增加而增加。不過，一旦客戶資源超出其時間限制和人員承受能力，包括審計風(fēng)險在內(nèi)的審計成本有可能超過審計收入，在達(dá)到最高收入后會逐漸下降，即二者呈倒U型關(guān)系。因此，其最優(yōu)決策就是在追求價值最大化的同時，還要使審計失敗的概率達(dá)到最小。假定每個客戶的實際收益為隨機變量｛xl，xh｝，xh、xl分別表示其實際收益的高低，且xl
沿用Beyer & Sridhar（2006）的做法，按照誠信度將審計師分為 R型和F型，由于R型審計師認(rèn)為錯報的成本很高，故總是如實報告；F型審計師可以從高估客戶低收益的信號sl中得到收益B（B>0），故相機進行高估。審計師的誠信類型既屬不受監(jiān)管機制及動機影響的本質(zhì)特征，又是其他人無法得到的個人信息，故令R型審計師的先驗概率為?籽∈（0，1）。審計監(jiān)督機制AOM（auditor oversight mechanism的縮寫）以概率g∈（0，1）起作用。會計師事務(wù)所可能發(fā)生以下兩種審計失?。?/p>
（1）兩種審計師都可能發(fā)生的，因不完全信息或?qū)徲嫾夹g(shù)未能發(fā)現(xiàn)客戶實際收益低（即均衡時，對i=F，R，總有q*i
（2）審計監(jiān)督機制AOM失效時，F(xiàn)型審計師高估客戶低收益信號sl導(dǎo)致審計失敗的概率為Pr（rh∩sl/qF）=（1-?茲）（1-?籽）qF（1-g）。
王杏芬（2008）假定審計客戶只要求年報審計，且都要求在次年的4月30日之前審計完畢，扣除上市公司出具年報的時間（至少需要20天），則每個客戶最長的審計時間為100天。設(shè)某一會計師事務(wù)所有2y（y＞0）個審計師，正常條件下每個客戶需要2個審計師審計，則n（n≥y＞0）個客戶需要2n個審計師，且2n2y，即ny。如果每個審計師審計每個客戶需要t（t≤100）天，則有2nt100，即nt50。同時，假定每個審計師的年均收入為10萬人民幣，則其每天的工資為100000÷365元。又假定會計師事務(wù)所審計每個客戶的人力資本支出總和為m元，且m>0。假定會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的邊際成本遞增，達(dá)到某種審計質(zhì)量q的總成本為q2f，則m=2y×100000÷365×t。qf2表示審計總成本與審計質(zhì)量呈二次函數(shù)關(guān)系。進一步假定除人力資本m外，其他成本忽略不計，則2y個審計師同時審計2n個客戶時的最優(yōu)審計質(zhì)量qf應(yīng)滿足：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］ （1）
Wf+n（1-?茁）Eqf-nPr（AF）Dqf-qf2（2）
s.t.2n
式中，Pr（AF）、Pr（AF/i）分別是會計師事務(wù)所及不同類型審計師審計失敗的概率。C?啄n表示n個客戶中有?啄個錯報的客戶，0?燮?啄?燮n。Wf表示會計師事務(wù)所的期初財富，E表示審計質(zhì)量完美時的最高審計收費，EqR表示現(xiàn)實審計質(zhì)量下的審計收費；審計師應(yīng)得?茁Eq2，0
其二，時間壓力對審計失敗的影響。王杏芬（2008）還假定客戶數(shù)量n為連續(xù)變量，將m=2y×100000÷365×t代入式（1）和式（2），由于n＜y，將前兩式帶入（2）后將其中的y替換為n，并求n的一階偏導(dǎo)數(shù)，令其等于0后得到：
n*= （3）
由于n=2時，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量會高于n=1時的審計質(zhì)量，相應(yīng)地，審計失敗的概率也會降低（Beyer & Sridhar，2006；劉斌、王杏芬等，2008）。其結(jié)論是：隨著客戶數(shù)量的不斷增加，導(dǎo)致審計時間壓力不斷提高，從而導(dǎo)致審計失敗的概率不斷增加。其中，均衡是指會計師事務(wù)所達(dá)到了兼顧收益最大化和風(fēng)險最小化的平衡點。
其三，整合審計下時間壓力對審計失敗的影響。前述假定會計師事務(wù)所僅僅審計客戶的財務(wù)報表，為了更貼近現(xiàn)實，進一步假定同一會計師事務(wù)所既審計客戶的財務(wù)報表同時進行內(nèi)部控制審計，即對同一客戶進行整合審計。對會計師事務(wù)所而言，整合審計是兩個關(guān)系非常密切的鑒證業(yè)務(wù)，既不存在獨立性威脅，又可以利用知識的“溢出”效應(yīng)，即直接將內(nèi)部控制審計的結(jié)果用作財務(wù)報表審計內(nèi)部控制測試的證據(jù)來源，至少可以省去了解和熟悉內(nèi)部控制的時間。對于客戶而言，可以省去尋找會計師事務(wù)所、雙方談判、審計過程中磨合的時間，還可以節(jié)省部分審計費用。無論從會計師事務(wù)所的角度，還是從客戶的角度，都是最優(yōu)的選擇。但是，從會計師事務(wù)所時間預(yù)算的角度看，與以往相比，整合審計無疑加重了時間壓力，因而也孕育著更大的審計風(fēng)險。沿用模型（1）、（2）的思路，假定加入內(nèi)部控制審計每個客戶需要增加2個審計師，得到新模型如下：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］（4）
Wf+2n（1-?茁）Eqf-2nPr（AF）Dqf-nmqf2 （5）
s.t.4n
類似地，得到最優(yōu)審計質(zhì)量時的客戶數(shù)量與審計質(zhì)量、賠償損失的關(guān)系如式（6）：
n**= （6）
由式（6）能得出比僅僅進行財務(wù)報表審計時更顯著的結(jié)論，即進行整合審計時：均衡時的客戶數(shù)量n**隨著客戶收入E的增加而增加； 隨著審計質(zhì)量q*f的提高和審計時間t的延長，審計客戶數(shù)量和審計師人數(shù)不斷減少； 均衡時的客戶數(shù)量n**和審計師人數(shù)，隨著審計失敗Pr（AF）及賠償額D的增加而減少。隨著客戶數(shù)量的不斷增加和審計師人數(shù)的限制，導(dǎo)致審計時間壓力不斷提高，從而導(dǎo)致審計失敗的概率不斷增加，尤其是實施整合審計下二者的這種關(guān)系更顯著。其中，均衡是指會計師事務(wù)所達(dá)到了兼顧收益最大化和風(fēng)險最小化的平衡點。
三、時間壓力對審計失敗影響的案例分析
無論會計師事務(wù)所的規(guī)模大小，一定時間內(nèi)過多的客戶都會增加其審計失敗的概率。但由于我國目前大部分會計師事務(wù)所的客戶數(shù)量還很有限，因而整體上還不存在這種大的趨勢，或者即使存在卻由于數(shù)據(jù)不易得到，因而較為科學(xué)的實證研究只有留待以后進一步研究，本文僅根據(jù)一個典型案例來印證前述結(jié)論的合理性。這個最典型案例是深圳乾嘉德會計師事務(wù)所因在較短的時間內(nèi)審計客戶過多而被撤銷，其合伙人被處罰。深圳乾嘉德會計師事務(wù)所（原深圳中喜會計師事務(wù)所）是一家僅有16名注冊會計師的合伙事務(wù)所，該所內(nèi)部管理混亂，質(zhì)量控制薄弱，從2003年1月到2004年5月間僅僅17個月內(nèi)共出具了4098份審計報告，且大量審計報告未履行必要的審計程序，因而造成了惡劣的社會影響。假定每月30天，除去周六、周日，按每月22天計算算，人均兩天出具1.37份審計報告。在整合審計已成新的審計模式的時代背景下，如果同時進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，其審計質(zhì)量就更難以保障。有實證結(jié)果表明，整合審計后的會計信息質(zhì)量并未有顯著提高（王杏芬，2011）。一定時間內(nèi)過多的客戶數(shù)量和極為有限的審計師人數(shù)，尤其是超出審計師審計業(yè)務(wù)承受能力和人最起碼的生理負(fù)荷能力的客戶審計，長期持續(xù)下去，無疑會產(chǎn)生嚴(yán)重的審計失敗甚至導(dǎo)致會計師事務(wù)所的毀滅。
隨著客戶數(shù)量的增加和審計師的相對減少，加上人的生理能力所限，會導(dǎo)致審計的時間壓力過大，進而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計失敗的概率上升。因此，在新一輪會計師事務(wù)所合并浪潮和整合審計模式下，只有通過特殊普通合伙制制度創(chuàng)新、民事賠償機制給予會計師事務(wù)所及審計師更嚴(yán)格的違法約束、加強審計師誠信的自律性，增加審計師數(shù)量等方法，才能緩解審計師的時間預(yù)算壓力，這也是降低審計失敗的最佳選擇。
［本文系教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃項目“國際化進程中本土?xí)嫀熓聞?wù)所品牌資源優(yōu)化問題研究”（批準(zhǔn)編號：10YJA790191）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】“互聯(lián)網(wǎng)+”；企業(yè)內(nèi)部控制；問題；對策
引言
中國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，經(jīng)濟增長速度有所減緩并趨向穩(wěn)定，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級成為國家重點發(fā)展戰(zhàn)略，信息化、智能化、專業(yè)化及多元化成為產(chǎn)業(yè)的新特性?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的企業(yè)運作模式在創(chuàng)新推動下應(yīng)運而生，傳統(tǒng)企業(yè)發(fā)展模式有所改變，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化與調(diào)整，新興產(chǎn)業(yè)借助“互聯(lián)網(wǎng)+”模式得以壯大。2012年11月“互聯(lián)網(wǎng)+”理念在國內(nèi)首次提出，2015年3月馬化騰提交了《關(guān)于以“互聯(lián)網(wǎng)+”為驅(qū)動，推進我國經(jīng)濟社會創(chuàng)新發(fā)展的建議》，2015年3月總理在兩會上首次提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計劃并在7月審核批示了《關(guān)于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+”行動的指導(dǎo)意見》，以上表明“互聯(lián)網(wǎng)+”正在社會經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用。目前我國內(nèi)部控制制度建設(shè)尚未完善，新的“互聯(lián)網(wǎng)+”企業(yè)運作模式不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制將面臨更多新的問題。促進互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是分析“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制存在問題并提出解決方法和建議的意義所在，明確企業(yè)內(nèi)部控制體系普遍出現(xiàn)的問題，提出相對有助于改善企業(yè)內(nèi)部控制制度的建議，對于提高企業(yè)決策能力與管理水平具有重要的研究價值和現(xiàn)實意義。
一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧
由于近幾年互聯(lián)網(wǎng)不斷發(fā)展，有越來越多的關(guān)于“互聯(lián)網(wǎng)+”與內(nèi)部控制的研究出現(xiàn)?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”作為新的企業(yè)運作模式，使企業(yè)的內(nèi)部控制面臨更多挑戰(zhàn)，通過對“互聯(lián)網(wǎng)+”與內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)的整理發(fā)現(xiàn)人們對“互聯(lián)網(wǎng)+”與內(nèi)部控制的研究越來越重視，但仍然不夠全面，主要研究如下：一是從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，指出在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制所存在的問題。如任菊華、潘虹、焦鳳儀、夏彥升、李倩文[1-5]等指出在互聯(lián)網(wǎng)的環(huán)境下，企業(yè)存在內(nèi)部控制體系不完善，對風(fēng)險的評估不足，人才隊伍建設(shè)薄弱等問題。二是從信息角度研究互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下會計信息系統(tǒng)的更新和完善，指出財務(wù)控制活動難度增加，需要加強財務(wù)信息保密工作。如尹薛穎[6]從會計的角度分析“互聯(lián)網(wǎng)+”對企業(yè)財務(wù)控制活動的影響，認(rèn)為企業(yè)在處理會計業(yè)務(wù)時更加高效，但缺乏專業(yè)的信息技術(shù)人才，財務(wù)數(shù)據(jù)的保密工作難度增加，可能帶來無法預(yù)測的風(fēng)險，難以保障信息的真實性。三是分行業(yè)或以某公司為案例分析，結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展情況，探討互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制面臨的問題。如邸紫琪[7]以阿里巴巴為例，指出阿里金融內(nèi)控建設(shè)未能適應(yīng)時代需求，內(nèi)控評價指標(biāo)不完善，內(nèi)控文化建設(shè)低效，企業(yè)需要建立具有風(fēng)險意識的內(nèi)部環(huán)境，開展全方位的風(fēng)險管理活動，建立靈活的控制活動和高效的信息溝通渠道，完善內(nèi)控監(jiān)督評價；劉嘉歡[8]，唐大鵬等[9]從樂視網(wǎng)公司層面和業(yè)務(wù)層面分析了其內(nèi)部控制建設(shè)存在的相關(guān)問題，認(rèn)為樂視網(wǎng)在采購、銷售業(yè)務(wù)中對供應(yīng)鏈管控不足、存貨管理水平不足、全面預(yù)算控制不足、科研投入比例下降，企業(yè)必須重視風(fēng)險分析，加大科研投入與人才引進，加強信息監(jiān)管，完善全面預(yù)算管理體制。四是研究互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護，注重信息的傳遞，如姚華[10]、俞盈[11]、汪云琨[12]等。上述文獻(xiàn)僅僅從單一層面對互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制問題進行探討，缺乏普遍適用“互聯(lián)網(wǎng)+”企業(yè)的研究，而各行各業(yè)自身情況不盡相同，需要不斷深入地探討研究，本文將做進一步補充。
二、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制的特點及存在問題分析
在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等方面發(fā)生了變化，相比傳統(tǒng)企業(yè)，“互聯(lián)網(wǎng)+”企業(yè)的內(nèi)部控制出現(xiàn)了新特點，也產(chǎn)生了一些新問題。
（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下內(nèi)部控制特點
1.內(nèi)部環(huán)境
互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)引入之后使企業(yè)的運營方式發(fā)生了改變，組織結(jié)構(gòu)中的上下級之間、各部門之間以及內(nèi)外部的聯(lián)系更加密切，降低了管理成本，提高了信息傳遞速度，減少了信息失真的可能性。企業(yè)將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)運用到日常管理中，根據(jù)市場動態(tài)的變化，合理分配資源，節(jié)約業(yè)務(wù)處理的時間，提高了辦事速度，提升了企業(yè)效率。組織結(jié)構(gòu)的改變，企業(yè)相關(guān)職位與職能也隨之發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整，對專業(yè)管理人員的需求更大。
2.風(fēng)險評估
風(fēng)險評估是指對企業(yè)造成重要影響的可能性進行評估與分析，評估自身應(yīng)對風(fēng)險帶來損失的大小，并針對風(fēng)險的后果制定應(yīng)對策略?；ヂ?lián)網(wǎng)環(huán)境下資源更加開放，具有更多的不確定性，在這樣的環(huán)境下，企業(yè)風(fēng)險評估的范圍更大，面臨的風(fēng)險也更加多樣，例如信息技術(shù)風(fēng)險、戰(zhàn)略決策失誤風(fēng)險、高級人才缺失風(fēng)險、研發(fā)與開發(fā)風(fēng)險、生產(chǎn)及服務(wù)管理風(fēng)險、采購管理風(fēng)險、銷售管理風(fēng)險、物流管理風(fēng)險、財務(wù)管理風(fēng)險、資金管理風(fēng)險和互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)風(fēng)險等。
3.控制活動
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境更具開放性和共享性，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分配也隨之改變，企業(yè)控制范圍進一步擴大，控制活動的難度進一步上升。
4.信息與溝通
信息的傳遞更加迅速，信息交流越來越緊密，各部門人員溝通更加便利，信息更具多元，時效性更強，內(nèi)外部人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)平臺實現(xiàn)信息共享，信息傳遞效率不斷提高，滿足了各類使用者的需要。
5.監(jiān)督互聯(lián)網(wǎng)使監(jiān)督方式多樣化、效率化，企業(yè)可以通過內(nèi)部管理系統(tǒng)對員工的業(yè)務(wù)工作進行監(jiān)督，使員工的業(yè)務(wù)行為更加透明化，企業(yè)內(nèi)部管理更加規(guī)范?；ヂ?lián)網(wǎng)也使內(nèi)部監(jiān)督的范圍擴大，更加注重整個經(jīng)營活動的流程，確保整個經(jīng)營活動有效進行。
（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下內(nèi)部控制存在問題“互聯(lián)網(wǎng)+”帶給內(nèi)部控制新特點，管理流程效率提高，風(fēng)險范圍更廣，控制難度增加，信息傳遞更加緊密，監(jiān)督力度加大，在這個適應(yīng)的過程中企業(yè)內(nèi)部控制逐漸顯現(xiàn)出不足或問題。
1.“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制體系不完善
在“互聯(lián)網(wǎng)+”的環(huán)境下，信息技術(shù)發(fā)展迅速，各種傳統(tǒng)行業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)平臺發(fā)掘自身的發(fā)展?jié)摿?，獲得更寬的視野，促進企業(yè)轉(zhuǎn)變增長方式，增加企業(yè)的附加值，為企業(yè)帶來新的發(fā)展生機。但是在這樣一個更加開放的環(huán)境下，市場動態(tài)更加難以預(yù)測，大部分剛接觸“互聯(lián)網(wǎng)+”營運模式的企業(yè)，其內(nèi)部控制體系不盡完善。傳統(tǒng)企業(yè)急于轉(zhuǎn)型升級，在追求利益的同時，企業(yè)內(nèi)控意識薄弱，忽視了內(nèi)部控制應(yīng)隨著環(huán)境的變化進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。企業(yè)在轉(zhuǎn)型過程中沒有徹底了解互聯(lián)網(wǎng)運作模式，未能明確在“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下自己企業(yè)的戰(zhàn)略定位，風(fēng)險評估能力不足，沒有相對完善的控制體系和監(jiān)督體系。互聯(lián)網(wǎng)的運用使資本數(shù)字化、虛擬化，企業(yè)如果管理不善，將對資金安全帶來嚴(yán)重的威脅。
2.人才隊伍建設(shè)落后
在“互聯(lián)網(wǎng)+”的浪潮下，傳統(tǒng)企業(yè)涉足互聯(lián)網(wǎng)，原有人才不足以支撐企業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)對綜合性人才的需求大大增加，不僅要求具備專業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，同時也要具備營銷、策劃及推廣等綜合技能。但目前大部分企業(yè)缺乏綜合性人才或者專業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)團隊，對內(nèi)部員工的信息技術(shù)培訓(xùn)不夠重視。根據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r調(diào)查統(tǒng)計[13]，2016年企業(yè)員工信息技術(shù)培訓(xùn)程度自評分為1至7分，由弱到強，2016年自評分為5分的占最高比例，約為30%；培訓(xùn)程度最強7分的只占11%；總平均自評分為4.6分，比2015年平均自評分4.3分只上升了0.3，可見部分企業(yè)對于員工的技術(shù)培訓(xùn)未予以足夠的重視（如圖1）。截至2016年12月，有32.9%的企業(yè)設(shè)置了互聯(lián)網(wǎng)職業(yè)管理團隊，負(fù)責(zé)互聯(lián)網(wǎng)的營運與維護、開發(fā)或電子商務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)營銷等工作，相比2015年提高了8.5%，但是從總體來看，開設(shè)互聯(lián)網(wǎng)專業(yè)團隊的企業(yè)只有三成，比例仍然較小。
3.企業(yè)對風(fēng)險評估存在不足
相比傳統(tǒng)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)更多地運用信息技術(shù)進行管理運作，廣泛地使用互聯(lián)網(wǎng)平臺、發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)優(yōu)勢、對信息和資源進行充分整合、精簡中間管理層，大大提高了企業(yè)運作效率。但是由于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，企業(yè)需要處理的數(shù)據(jù)非常龐大，在運用計算機系統(tǒng)時，若授權(quán)不當(dāng)、維護不善或受到外部黑客攻擊，容易出現(xiàn)安全漏洞，造成信息數(shù)據(jù)失真或泄露的風(fēng)險。如2015年5月28日，攜程用戶發(fā)現(xiàn)攜程官網(wǎng)及其APP無法使用，頁面顯示404報錯字樣，無法提供任何服務(wù)。經(jīng)過大約12個小時的緊急修復(fù)，在當(dāng)天晚上23時系統(tǒng)才完全恢復(fù)正常。在此過程中，攜程遭受嚴(yán)重的損失，28日攜程股價盤前暴跌11.67%，癱瘓期間每小時損失超過100萬美元。經(jīng)過搶修和技術(shù)排查，攜程表示此次事件是人為原因造成，內(nèi)部員工操作不善，錯誤刪除生產(chǎn)服務(wù)器上的執(zhí)行代碼，導(dǎo)致系統(tǒng)出現(xiàn)故障。在業(yè)務(wù)運營時間內(nèi)，員工在沒有得到相關(guān)權(quán)限的情況下私自在生產(chǎn)環(huán)境中實施重要且敏感的操作，說明攜程缺乏對可能產(chǎn)生重要影響風(fēng)險的基本控制，沒有相應(yīng)的預(yù)防控制措施，使得公司產(chǎn)生了嚴(yán)重的安全漏洞?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”的到來使資本市場變化多端，企業(yè)為了獲得大量資本，通過業(yè)務(wù)擴張實現(xiàn)快速發(fā)展，成為行業(yè)領(lǐng)先。但是盲目擴張容易帶來庫存失控、管理失控、供應(yīng)鏈?zhǔn)Э厣踔临Y金流斷裂的風(fēng)險。如凡客誠品曾經(jīng)是垂直電商領(lǐng)域的佼佼者，2011年凡客開始快速擴張，進入百貨、化妝品等領(lǐng)域，甚至進入并不是強項的領(lǐng)域。品類的擴張大大增加了銷量，但隨之而來的是凡客的庫存壓力增加，資金鏈斷裂。數(shù)據(jù)顯示，截至2011年9月30日，凡客庫存高達(dá)2.286億美元，占用了企業(yè)大量的資金，使企業(yè)經(jīng)營效率低下，帶來風(fēng)險。公司管理層在決策的時候缺乏長遠(yuǎn)的考慮，加之風(fēng)險評估不足，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制難以應(yīng)對風(fēng)險帶來的后果。
4.企業(yè)內(nèi)部控制難度增加
會計信息技術(shù)在“互聯(lián)網(wǎng)+”的支持下有了新的變化，新興技術(shù)如由服務(wù)器處理業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)并將最終結(jié)果返回終端的云計算，將無用數(shù)據(jù)挖掘分析轉(zhuǎn)化為有用價值的大數(shù)據(jù)，將移動通信與互聯(lián)網(wǎng)平臺或技術(shù)相結(jié)合的移動互聯(lián)網(wǎng)等的快速發(fā)展，使會計業(yè)務(wù)處理越來越及時、靈活和集中，會計核算越來越規(guī)范、快速有效和便捷。信息技術(shù)的發(fā)展有利于會計系統(tǒng)軟件與硬件的性能優(yōu)化，加強了安全與穩(wěn)定性，越來越多企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進行會計信息的處理。但是互聯(lián)網(wǎng)的運用給企業(yè)帶來另外的系統(tǒng)風(fēng)險，一些客觀或主觀原因?qū)嬓畔⒌耐暾耘c準(zhǔn)確性產(chǎn)生威脅。會計系統(tǒng)如果缺乏合理的控制，相關(guān)人員可能未經(jīng)授權(quán)進入系統(tǒng)而未留下證據(jù)。如內(nèi)部人員在信息錄入前對相關(guān)數(shù)據(jù)進行偽造，技術(shù)人員利用職務(wù)便利不按程序或違法操作系統(tǒng)來達(dá)到個人目的等，都會給企業(yè)帶來不良后果。傳統(tǒng)企業(yè)在向互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)型過程中應(yīng)更加注重職位的輪崗或者是不兼容職務(wù)分離?；ヂ?lián)網(wǎng)給企業(yè)管理提供了手段和工具，不法分子通常利用職務(wù)的便利進行舞弊，謀取便利，有些內(nèi)部控制和反舞弊問題未能引起企業(yè)的足夠重視，往往給企業(yè)造成損失。如2015年5月，騰訊內(nèi)部員工張某利用職權(quán)便利，通過違規(guī)操作非法生成87個QQ超級靚號，以3萬元的價格倒賣給他人。該員工在職期間負(fù)責(zé)開發(fā)和維護營運工作，其崗位具有高風(fēng)險性，能夠參與和處理經(jīng)濟交易，存在經(jīng)濟舞弊的機會。
5.企業(yè)監(jiān)管力度不足
內(nèi)部監(jiān)督的力度影響著內(nèi)部控制缺陷能否得以改進，強有力的監(jiān)督體制能夠保證內(nèi)部控制制度的有效運行，能及時發(fā)現(xiàn)將要發(fā)生重大風(fēng)險的苗頭，并進行適當(dāng)?shù)念A(yù)防?；ヂ?lián)網(wǎng)的加入為內(nèi)部人員滋生腐敗提供了工具和手段。有些企業(yè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”的潮流下?lián)屨剂讼葯C，在市場中有了一定的支配地位，權(quán)力越大，誘惑越大，腐敗問題就越嚴(yán)重。企業(yè)監(jiān)管的力度不足，員工的腐敗手段又更隱蔽，一旦腐敗行為被曝光，不僅嚴(yán)重影響了企業(yè)的聲譽和經(jīng)濟利益，而且打破了市場公平競爭的秩序，使行業(yè)秩序發(fā)生混亂。如淘寶內(nèi)部腐敗事件。淘寶小二是阿里巴巴集團的售后客服人員的代稱，負(fù)責(zé)客戶咨詢或者處理投訴及糾紛，擁有提高商家信譽、刪除評論等權(quán)力。正因為職務(wù)的便利，使某些淘寶小二產(chǎn)生了謀取私利的想法。淘寶小二通過購買商家的產(chǎn)品后給予差評，然后聯(lián)系商家索取一定的金額才會刪除差評，一些商家迫于無奈，不得不支付賄賂金。除了勾結(jié)商家收受賄賂外，有些商家為了提高銷量，也賄賂淘寶小二，讓淘寶小二提高商家的信譽。另外，淘寶小二還成立自己的公司，在網(wǎng)上售賣假貨，明目張膽地謀取不正當(dāng)利益。淘寶小二腐敗事件一經(jīng)曝光，社會震驚，使淘寶的聲譽跌入谷底。淘寶必須建立強有力的權(quán)力制衡機制來遏制腐敗的滋生，保證企業(yè)的正常管理活動。
三、“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制改進對策
“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境帶給企業(yè)機遇與挑戰(zhàn)，企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出新特點，企業(yè)應(yīng)該正確看待自身管理的不足，結(jié)合自身的特點在各個環(huán)節(jié)進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，健全完善內(nèi)部控制體系，使之與“互聯(lián)網(wǎng)+”相適應(yīng)，促進企業(yè)管理水平的提高，保持企業(yè)長久發(fā)展的生命力。
（一）進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制體系
“互聯(lián)網(wǎng)+”的到來使企業(yè)獲得了很好的發(fā)展，但企業(yè)對內(nèi)部控制制度的建設(shè)未予以足夠的重視，內(nèi)部控制僅停留在表面，自我意識不強?；ヂ?lián)網(wǎng)使企業(yè)的組織機構(gòu)、崗位設(shè)置都發(fā)生了改變，但仍不夠系統(tǒng)、科學(xué)和完善。互聯(lián)網(wǎng)具有開放性、分散性、共享性，使內(nèi)部控制暴露出更多的問題。為了實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，企業(yè)必須加強內(nèi)部控制自我意識，企業(yè)管理者的經(jīng)營理念必須有所改變和更新，重視互聯(lián)網(wǎng)的價值，將互聯(lián)網(wǎng)思維融入到企業(yè)文化中，提高員工對互聯(lián)網(wǎng)的認(rèn)識，加強對反腐倡廉的教育，增強員工自我約束能力。同時積極調(diào)整內(nèi)部控制不合理的地方，建立合理的組織架構(gòu)，設(shè)立具有靈活性的組織機構(gòu)，完善內(nèi)部控制體系，以適應(yīng)時展趨勢，并在實際行動中貫徹內(nèi)部控制制度。
（二）加強人才綜合素質(zhì)
基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的企業(yè)對人才綜合素質(zhì)要求更高，不僅要具備更高的專業(yè)水平，還要充分掌握跨度更廣的學(xué)科知識和技能。企業(yè)應(yīng)當(dāng)開展專業(yè)知識的教育培訓(xùn)，不斷提高員工的專業(yè)知識和能力，使員工能勝任自己的工作，減少業(yè)務(wù)過程中的出錯，并提高在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)異常的能力。企業(yè)要健全人才培養(yǎng)機制，培養(yǎng)綜合素質(zhì)高、創(chuàng)新能力強的復(fù)合型人才，通過不斷加強培訓(xùn)與經(jīng)驗交流，提高員工的職業(yè)道德修養(yǎng)，激發(fā)員工的自主創(chuàng)新能力，提高企業(yè)的競爭力。剛開始轉(zhuǎn)型的企業(yè)大部分缺乏專業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)團隊，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強專業(yè)隊伍的建設(shè)，組建專業(yè)化的管理團隊，引進先進的人才隊伍，探索隊伍建設(shè)的途徑，促進企業(yè)有序發(fā)展。
（三）增強企業(yè)對互聯(lián)網(wǎng)的風(fēng)險意識
風(fēng)險具有不確定性，互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下這種不確定性的程度與日俱增，給企業(yè)的風(fēng)險評估能力帶來更大的挑戰(zhàn)。有效的風(fēng)險管理能使企業(yè)規(guī)避或降低風(fēng)險帶來的損失，在風(fēng)險評估之前，企業(yè)應(yīng)先設(shè)定合理的目標(biāo)，再建立風(fēng)險評估和應(yīng)對機制。對于計算機系統(tǒng)風(fēng)險，在硬件方面要加強對技術(shù)人員和系統(tǒng)維護方面的投入?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”企業(yè)依賴于互聯(lián)網(wǎng)，對網(wǎng)絡(luò)安全、數(shù)據(jù)儲存、企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)的流暢要求很高。因此，應(yīng)仔細(xì)設(shè)計操作權(quán)限和系統(tǒng)操作的復(fù)雜性，形成風(fēng)險響應(yīng)控制機制，防止人為篡改或刪除數(shù)據(jù)。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的開放性帶來了外部惡意攻擊的可能，企業(yè)應(yīng)成立運行管理小組和安全維護小組，以及建立完整的故障反應(yīng)機制、安全監(jiān)控機制，確保經(jīng)營管理活動安全可靠運行。對于業(yè)務(wù)擴張的風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的目標(biāo)，事先對可能發(fā)生的風(fēng)險加以分析和控制，管理者應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)本身的內(nèi)部控制能否應(yīng)對風(fēng)險帶來的后果。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高管理者的管理素質(zhì)，管理層的決策關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展走向和生命力，決策失誤會給企業(yè)帶來不可估量的損失，管理水平低下可能使企業(yè)內(nèi)部控制無法跟上市場的節(jié)奏，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。
（四）建立和實施有效的控制活動
對于會計系統(tǒng)的控制，企業(yè)應(yīng)加強對會計人員及其他相關(guān)人員日常操作規(guī)范管理，合理設(shè)置崗位，明確每個崗位在處理業(yè)務(wù)和事項的權(quán)責(zé)范圍、審批程序和權(quán)限范圍，使崗位之間形成監(jiān)督和制約，避免舞弊行為的發(fā)生。加強會計人員的信息安全培訓(xùn)，提高會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，增強反舞弊意識；加強會計系統(tǒng)操作權(quán)限的控制，會計人員應(yīng)在權(quán)限范圍內(nèi)行使權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；對會計系統(tǒng)進行維護與升級，嚴(yán)格控制操作環(huán)節(jié)，以防違規(guī)操作，確保系統(tǒng)安全性。權(quán)力越大，舞弊發(fā)生的可能性就越大，企業(yè)應(yīng)對舞弊風(fēng)險高的重點崗位進行統(tǒng)一識別，完善定期輪崗制度，特別是高級管理人員的崗位，避免出現(xiàn)個人壟斷資源對企業(yè)經(jīng)濟利益構(gòu)成威脅的局面。
（五）建立行之有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制
內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查、評價內(nèi)部控制的有效性、發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并及時加以改進。為了適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境帶給內(nèi)部控制在風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對等方面的新特點，內(nèi)部監(jiān)督的重點也應(yīng)進行調(diào)整。目前互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正進入快速發(fā)展的時期，如果忽視內(nèi)部監(jiān)管的建設(shè)，將使不法分子有機可乘，導(dǎo)致內(nèi)部腐敗滋生。為了防范腐敗的發(fā)生，企業(yè)必須建立獨立的內(nèi)部審計部門，配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員，與監(jiān)察部門、企業(yè)管理層協(xié)同配合，將各部門的職責(zé)統(tǒng)一到反腐的目標(biāo)中；建立嚴(yán)格的反腐機制，從源頭上防治腐敗，圍繞廉政風(fēng)險點進行排查，內(nèi)部審計部門要投入更多的審計資源監(jiān)督防腐體系的建設(shè)情況，并根據(jù)存在的問題提出建議。如阿里巴巴內(nèi)部設(shè)置了專門的廉政監(jiān)督部門，百度內(nèi)部設(shè)立了職業(yè)道德委員會專門負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部腐敗。這些部門定期檢查公司內(nèi)部員工是否存在違法違紀(jì)行為，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)腐敗行為立即舉報，并向社會進行公示處理，做到信息透明公開。另外，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在監(jiān)督過程中，可以利用信息系統(tǒng)的優(yōu)勢，探索與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)結(jié)合的有效監(jiān)控手段，增加監(jiān)控的方法，提高監(jiān)管的效率。
四、結(jié)語
隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+”的企業(yè)轉(zhuǎn)型模式成為未來社會發(fā)展的大勢所趨。信息技術(shù)的日新月異，互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展使企業(yè)煥發(fā)生機，但也給內(nèi)部控制帶來巨大的挑戰(zhàn)，企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺陷日益顯現(xiàn)。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境變幻莫測的情況下，企業(yè)的人才結(jié)構(gòu)、風(fēng)險分析能力、內(nèi)部監(jiān)督力度等都有待加強，企業(yè)必須結(jié)合自身特點對內(nèi)部控制進行適應(yīng)性的調(diào)整，根據(jù)時代的發(fā)展進行改革，完善內(nèi)部控制體系，與時俱進，以保證企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，增加附加值，延長生命線。
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【關(guān)鍵詞】網(wǎng)絡(luò)環(huán)境 會計學(xué)習(xí) 學(xué)習(xí)模式
一、引言
為了達(dá)到網(wǎng)絡(luò)為學(xué)習(xí)提供更多便利的目標(biāo)，為了不斷增強會計學(xué)習(xí)的實際效果，我們應(yīng)該重點關(guān)注網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式。從目前看來，在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，計算機操作技能和外語知識是相關(guān)會計人員必須熟練掌握的。會計人員應(yīng)該不斷提升自己的綜合素質(zhì)，從而憑借先進的會計信息，幫助領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策。這些素質(zhì)包括：良好的攻關(guān)技能、較強的分析能力、經(jīng)營管理能力和組織協(xié)調(diào)能力等等。從某種程度上說，為了讓企業(yè)能夠做大做強，對外聘請層次較高的復(fù)合型會計人才是當(dāng)前企業(yè)亟須的，也要充分挖掘企業(yè)內(nèi)部工作人員的潛力。我們應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部原有的會計人員有計劃、有針對性地開展相關(guān)方面的培訓(xùn)工作，這是完善企業(yè)內(nèi)部原有會計人員知識結(jié)構(gòu)較為不錯的選擇之一。我國企業(yè)的會計人員只有不斷更新相關(guān)方面的專業(yè)知識，才能具備足夠的才識和能力，迎接網(wǎng)絡(luò)環(huán)境日益變化面臨的巨大機遇和挑戰(zhàn)。
二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式比較
從某種意義上說，為了大幅度提升會計學(xué)習(xí)的效率，自主性學(xué)習(xí)模式、研究性學(xué)習(xí)模式和協(xié)作性學(xué)習(xí)模式都具有一定的研究價值，值得我們進行學(xué)習(xí)和參考。
（一）自主性學(xué)習(xí)模式
在教師的帶領(lǐng)下，為了進一步鞏固現(xiàn)有的知識，強化最新傳授的知識，學(xué)習(xí)和研究新的知識，學(xué)生往往會主動利用網(wǎng)絡(luò)環(huán)境創(chuàng)造的相關(guān)方面的學(xué)習(xí)支持系統(tǒng)，有選擇性的進行學(xué)習(xí)。對于整個學(xué)習(xí)過程，均由學(xué)生自己進行控制和設(shè)計是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下自主性學(xué)習(xí)模式的著重點，為了能夠熟練掌握相應(yīng)的技能和知識，我們應(yīng)該充分考慮客觀因素的影響，深刻理解和認(rèn)識相關(guān)方面的技能和知識，并且在實踐的過程中將這些技能和知識鞏固和升華。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下采用自主性學(xué)習(xí)模式的時候，學(xué)生應(yīng)該在教師的指導(dǎo)下，始終以教學(xué)目標(biāo)為中心，廣泛的閱讀和自學(xué)有關(guān)方面的文獻(xiàn)資料，不斷豐富學(xué)習(xí)內(nèi)容和知識。教師應(yīng)該鼓勵學(xué)生嘗試進行自主學(xué)習(xí)，學(xué)會與同學(xué)和老師多溝通，不斷進行探究和探討一般來說，在進行在線知識測試的過程之中，學(xué)生既需要對知識的建構(gòu)過程進行完善，又需要不斷對新知識進行鞏固。
（二）研究性學(xué)習(xí)模式
從某種程度上說，培養(yǎng)會計工作人員的創(chuàng)造能力和創(chuàng)新精神是研究性學(xué)習(xí)模式的主要目的。與接受性學(xué)習(xí)相比而言，研究性會計學(xué)習(xí)求得技能和知識的路徑主要通過圍繞一系列相關(guān)問題展開相應(yīng)的學(xué)習(xí)和工作，相當(dāng)一部分工作都采用探究、發(fā)現(xiàn)的方式，以期大幅度提升學(xué)習(xí)和工作的效率。培養(yǎng)和完善學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)方式是研究性會計學(xué)習(xí)的出發(fā)點。研究性會計學(xué)習(xí)主張的是主動探究式學(xué)習(xí)，它最為重視的是學(xué)習(xí)過程。一般來說，在學(xué)習(xí)過程之中，學(xué)習(xí)個體的體驗和感受結(jié)果一定會促使學(xué)生不斷優(yōu)化學(xué)習(xí)方式，不斷增強學(xué)習(xí)興趣。另外，學(xué)生對于分析問題和解決問題具有更加清晰的思路，促使學(xué)生注重創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，努力挖掘出學(xué)生學(xué)習(xí)的個性和潛能。
（三）協(xié)作性學(xué)習(xí)模式
為了創(chuàng)建一個良好的協(xié)作學(xué)習(xí)環(huán)境，通過采用多媒體和計算機網(wǎng)絡(luò)相關(guān)方面的技術(shù)，幫助學(xué)生和學(xué)生、教師和學(xué)生實現(xiàn)全面透徹地掌握相關(guān)方面的知識和理論，對同一個學(xué)習(xí)內(nèi)容不斷進行討論和探討。只有將自主式學(xué)習(xí)和協(xié)作式學(xué)習(xí)有機聯(lián)系起來，才能進一步發(fā)展協(xié)作性學(xué)習(xí)模式。在整個學(xué)習(xí)過程中，自主式學(xué)習(xí)是根本出發(fā)點。例如：我們在分析和探討管理會計相關(guān)方面案例的時候，首先指導(dǎo)學(xué)生組成幾個學(xué)習(xí)團隊，接下來將進行的案例分析中會用到各種各樣的方式，提醒給學(xué)生。學(xué)生順利進行自主學(xué)習(xí)活動少不了運用一些先進的工具，這些工具包括：網(wǎng)上搜索引擎、專門的學(xué)習(xí)網(wǎng)站和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)平臺等等。團隊內(nèi)部的探討和交流必不可少，團隊和團隊之間的溝通也十分重要，團隊之間最常用的溝通途徑是：BBS和聊天室。為了進一步實現(xiàn)意義知識構(gòu)建，多個學(xué)習(xí)團隊?wèi)?yīng)該把分析案例所得的小論文和答案及時上傳到留言板上，團隊和團隊之間相互交流，并且做出中肯的評價。
三、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的應(yīng)用與實踐
在對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式比較進行較為細(xì)致地闡述之后，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的應(yīng)用與實踐主要考慮以下兩點：
（一）自主學(xué)習(xí)，激發(fā)動機
自主學(xué)習(xí)的特征主要表現(xiàn)為：自律性、自立性和自為性等等。毫無疑問，在當(dāng)前的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，自主學(xué)習(xí)的主體是學(xué)生。為了讓學(xué)生能夠較為清楚地認(rèn)識到自己才是學(xué)習(xí)的主人翁，不斷增強學(xué)習(xí)意識，教師必須幫助學(xué)生樹立起正確的自主教育觀念。另外，制定目標(biāo)階段，明確方向是首要任務(wù)，在線討論階段，提出問題是必修課，重點講授階段，答疑解惑是十分重要的過程。
（二）總結(jié)和學(xué)習(xí)評價
從某種程度上說，總結(jié)性評價、診斷性評價和形成性評價是總結(jié)階段、學(xué)習(xí)評價的重要組成部分。在學(xué)生了解和掌握會計知識的這個過程當(dāng)中，會計學(xué)習(xí)評價貫穿始終，并且直接面向?qū)W習(xí)質(zhì)量和學(xué)習(xí)過程。換句話說，在動態(tài)實施的過程之中，會計學(xué)習(xí)評價能夠有力支持和保證學(xué)習(xí)的質(zhì)量。在當(dāng)前的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境之下，傳統(tǒng)評價和會計學(xué)習(xí)評價在很多方面存在一定的差異和區(qū)別。這些方面包括：評價內(nèi)容、評價對象、評價方法和評價功能等等。從目前看來，我們亟須建立的會計學(xué)習(xí)評價體系應(yīng)該具備以下特征：總結(jié)性評價作為相應(yīng)的補充，形成性評價作為開展一切工作的重心，診斷性評價作為開展相關(guān)方面工作的基石。不容置疑，在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境之下，會計學(xué)習(xí)評價體系將始終貫穿于會計學(xué)習(xí)評價的整個過程當(dāng)中。
四、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的實現(xiàn)途徑
在對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的應(yīng)用與實踐深入了解的基礎(chǔ)上，我們指出了以下兩種重要的實現(xiàn)途徑。
（一）網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式實現(xiàn)的條件
一般來說，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式實現(xiàn)的條件主要體現(xiàn)在以下三個方面。第一，具備良好的師資條件。在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境之下，會計學(xué)習(xí)對教師的要求越來越嚴(yán)格。教師必須深入了解和全面掌握相關(guān)方面專業(yè)的學(xué)科知識、教育信息知識和教學(xué)理論知識等等。第二，具備完善的軟件條件。從目前看來，雖然網(wǎng)絡(luò)上信息量巨大，但是相當(dāng)一部分學(xué)生無法充分運用現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)資源，造成資源浪費的局面。只有不斷對網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)中的活動工具進行改進和完善，充分利用現(xiàn)有的會計學(xué)習(xí)資源，才能促使網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式得到最大化的發(fā)揮和應(yīng)用。第三，具備一定的硬件條件。在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境之下，上網(wǎng)設(shè)備、計算機設(shè)備和投影儀是硬件的重要組成部分。當(dāng)前，雖然計算機網(wǎng)絡(luò)在不少領(lǐng)域內(nèi)取得了廣泛的應(yīng)用，但是，還存在一定的上升空間。這里需要指出的是，大學(xué)生群體是值得引起有關(guān)方面高度重視的。如果沒有計算機和網(wǎng)絡(luò)，很多大學(xué)的課程和學(xué)習(xí)內(nèi)容將無法順利開展。
（二）網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式實現(xiàn)的載體
從目前看來，將網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計算機有機結(jié)合起來，有助于學(xué)生自主學(xué)習(xí)相關(guān)方面的會計學(xué)專業(yè)網(wǎng)站十分稀缺。為了在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下進一步實現(xiàn)會計學(xué)習(xí)模式，我們應(yīng)該努力加強建設(shè)會計學(xué)專業(yè)網(wǎng)站。不可否認(rèn)的是，會計學(xué)專業(yè)網(wǎng)站是會計資源的一個極為重要的聚集地。換句話說，會計學(xué)專業(yè)網(wǎng)站也是一個相當(dāng)不錯的交流平臺。
五、結(jié)束語
總而言之，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式具有十分重要的現(xiàn)實意義和理論意義。從目前看來，我國的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境正處于開放式階段。為了進一步建立健全完善的會計學(xué)習(xí)模式，我們應(yīng)該重點關(guān)注網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下三種較為普遍的會計學(xué)習(xí)模式進行比較。在對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式比較進行較為細(xì)致地闡述之后，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的應(yīng)用與實踐主要考慮兩點。第一，自主學(xué)習(xí)，激發(fā)動機。第二，總結(jié)和學(xué)習(xí)評價。在對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的應(yīng)用與實踐深入了解的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式實現(xiàn)的條件和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式實現(xiàn)的載體是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式十分重要的實現(xiàn)途徑，希望能夠進一步促進網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的發(fā)展，希望能夠?qū)W(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計學(xué)習(xí)模式的實踐工作提供有益的參考。
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