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關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年10月9日
所謂長(zhǎng)期股權(quán)投資是指企業(yè)在證券市場(chǎng)購(gòu)買其他單位的股票或者用本企業(yè)的資產(chǎn)投資于其他單位獲得股權(quán)長(zhǎng)期持有并以獲利為目的的經(jīng)濟(jì)行為。長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，其后續(xù)計(jì)量應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，進(jìn)而分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。
一、成本法及權(quán)益法的概念及適用范圍
（一）成本法的概念及適用范圍。成本法是指投資后按初始投資成本確認(rèn)賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而變動(dòng)投資賬面余額的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法適用于以下情況：
第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。如當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本時(shí)，就屬于有控制關(guān)系存在。
第二，投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。共同控制是指按照合同約定的對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。
（二）權(quán)益法的概念及適用范圍。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)采取權(quán)益法進(jìn)行核算。
二、成本法及權(quán)益法的核算
（一）成本法的核算。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，應(yīng)相應(yīng)調(diào)低長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。若被投資單位發(fā)放的是股票股利，投資企業(yè)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只調(diào)整持股數(shù)量，以降低每股成本。
（二）權(quán)益法的核算。按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，在投資時(shí)，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。在期末，確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，首先，以投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。然后，根據(jù)調(diào)整后的凈利潤(rùn)確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，應(yīng)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。稅法的規(guī)定與成本法中的闡述相同。
三、成本法及權(quán)益法對(duì)比
（一）成本法與權(quán)益法的相同點(diǎn)。成本法和權(quán)益法兩種方法的投資內(nèi)容是相同的。在會(huì)計(jì)處理上，初始投資成本的核算內(nèi)容一致，都是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。具體分為以下四種情況：
第一，以支付現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按支付的全部?jī)r(jià)款（包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）作為初始投資成本。
第二，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，或以應(yīng)收款項(xiàng)換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按應(yīng)收債權(quán)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。
第三，以非貨幣性資產(chǎn)交換換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。
第四，通過(guò)行政劃撥的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按劃出單位的賬面價(jià)值作為初始投資成本。
（二）成本法與權(quán)益法的不同點(diǎn)
1、使用范圍不同。根據(jù)本文之前所述成本法與權(quán)益法的使用范圍不難看出，根據(jù)不同的情況需要選擇不同的方法對(duì)所獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
2、會(huì)計(jì)處理不同
（1）在成本法下，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理為：第一，設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行二級(jí)核算。借方登記發(fā)生的投資成本，貸方登記收回的投資成本，余額在借方，表示已發(fā)生尚未收回的投資成本。第二，投資時(shí)，投資企業(yè)無(wú)需計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。第三，通常情況下，被投資方宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)當(dāng)期的投資收益，但確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的份額，所獲得的被投資方宣告分派現(xiàn)金股利超過(guò)被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的份額，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。第四，被投資企業(yè)發(fā)生虧損無(wú)力支付股利或因非損益原因引起的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)均不需作任何賬務(wù)處理。
（2）在權(quán)益法下，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理為：第一，設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，并按被投資單位設(shè)二級(jí)科目，再下設(shè)三個(gè)三級(jí)明細(xì)科目核算；第二，投資時(shí)，投資企業(yè)需要計(jì)算初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；反之，則應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，并將其計(jì)入當(dāng)期損益；第三，投資后，投資企業(yè)收到被投資單位年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)表中實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為報(bào)告年度的投資收益，并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；根據(jù)表中發(fā)生的凈虧損，按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，確認(rèn)為報(bào)告年度的投資損失，并調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；第四，被投資單位發(fā)生除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)也應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，并需作出賬務(wù)處理，計(jì)入“資本公積――其他資本公積”科目，并調(diào)增或調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
1、成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法。長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算有成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的展現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
2、權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法。因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。除此之外，因收回投資等原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
四、總結(jié)
通過(guò)比較分析，發(fā)現(xiàn)成本法核算主要在于合理確定投資后將來(lái)可能收回的投資成本。它只設(shè)置了一個(gè)科目核算其投資成本，將投資企業(yè)與被投資單位視為兩個(gè)獨(dú)立的法人。投資企業(yè)僅站在自己的立場(chǎng)上，只有當(dāng)投資企業(yè)的成本變動(dòng)時(shí)，才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。所以，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利屬于投資時(shí)墊的，實(shí)質(zhì)上是投資成本的收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值始終反映的是投資企業(yè)的投資成本，成本法重成本、輕權(quán)益，更好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性要求。
而權(quán)益法核算主要在于確定投資后應(yīng)享有的被投資企業(yè)的股東權(quán)益和責(zé)任，設(shè)置了較多明細(xì)科目，分別核算其投資成本和損益及變動(dòng)，它將投資企業(yè)與被投資單位視為同一個(gè)整體，一個(gè)會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)始終站在整個(gè)集團(tuán)的立場(chǎng)上，無(wú)論是初始投資時(shí)或者被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)以及被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，均引起投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值始終能反映投資企業(yè)在被投資單位享有的權(quán)益，所以權(quán)益法重權(quán)益、輕成本更好地體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求和權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)。
主要參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 成本法
長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的一個(gè)難點(diǎn)，許多人一談起權(quán)益法和成本法之前的轉(zhuǎn)換，就覺(jué)得如同進(jìn)入迷宮一般，越轉(zhuǎn)越暈，找不到方向。本文采取一個(gè)仿真案例，假設(shè)一家公司對(duì)另一家公司的投資在2007―2011年間經(jīng)歷了從初始小額投資逐步增加持股直到合并，再?gòu)暮喜⒅鸩綔p資到小額投資的變化，以清晰的路線圖全面剖析持股比例變化導(dǎo)致的權(quán)益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換，幫助讀者理清思路，找到迷宮的出口。
甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）是一家上市公司，屬于一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，乙股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱乙公司）也是一家上市公司（甲乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）。假設(shè)甲公司、乙公司均不考慮所得稅，A公司每年底按10%提取盈余公積。其他有關(guān)資料如下：
（1）甲公司2007年4月1日以現(xiàn)金28萬(wàn)元購(gòu)入乙公司5%的股權(quán)，不能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值均為500萬(wàn)元。2007年3月初，乙公司宣告分配2006年度現(xiàn)金股利30萬(wàn)元，除權(quán)日為4月5日，股利發(fā)放日為4月20日。2007年1-3個(gè)月乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)36萬(wàn)，4-12月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)64萬(wàn)元，2007年底形成直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失10萬(wàn)元。2007年底，甲公司進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬(wàn)元。
①投資時(shí)（初始確認(rèn)）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司 26.5
應(yīng)收股利 1.5
貸：銀行存款 28
②收到股利
借：銀行存款 1.5
貸：應(yīng)收股利 1.5
③2007年底減值測(cè)試。由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金現(xiàn)值28萬(wàn)大于賬面價(jià)值26.5萬(wàn)，所以不提減值準(zhǔn)備。
（2）2008年1月3日，甲公司以公允價(jià)值60萬(wàn)元，賬面價(jià)值45萬(wàn)元的一批存貨（庫(kù)存商品），收購(gòu)了乙公司其他股東15%的股權(quán)，累計(jì)持有乙公司20%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。追加投資時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為574萬(wàn)元，賬面價(jià)值為554萬(wàn)，差額系2007年12月購(gòu)入的一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為35萬(wàn)元，公允價(jià)值為55萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用壽命為5年，無(wú)殘值，折舊費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。2008年3月初，乙公司宣告分配2007年度現(xiàn)金股利36萬(wàn)元。2008年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)120萬(wàn)元，2008年底形成直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得20萬(wàn)元。2008年底，甲公司進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)可收回金額為135萬(wàn)元。
①追加投資時(shí)
第一步：追溯調(diào)整（成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）26.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司 26.5
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 64×5%=3.2
貸：盈余公積 3.2×10%=0.32
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 2.88
借：資本公積―其他資本公積 10×5%=0.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 0.5
由于調(diào)整后的2007年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=26.5+3.2-0.5=29.2萬(wàn)，2007年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬(wàn)，應(yīng)提減值準(zhǔn)備1.2萬(wàn)。
借：盈余公積 1.2×10%=0.12
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 1.08
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1.2
第二步：追加投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 70.2
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10.2
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 45
貸：庫(kù)存商品 45
初始投資時(shí)，投資成本為26.5萬(wàn)，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為25（500×5%）萬(wàn)，產(chǎn)生商譽(yù)1.5萬(wàn)，不予確認(rèn)；追加投資時(shí)，投資成本為70.2萬(wàn)，應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為86.1（574×15%）萬(wàn)，產(chǎn)生應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)外收入15.9萬(wàn)。兩者綜合考慮，產(chǎn)生計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)外收入14.4萬(wàn)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本進(jìn)行調(diào)整。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）14.4
貸：營(yíng)業(yè)外收入 14.4
②2008年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 36×20%=7.2
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 3.2 （64×5%）
長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 4
③收到股利
借：銀行存款 7.2
貸：應(yīng)收股利 7.2
④2008年底確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）（120-20/5）×20%=23.2
貸：投資收益 23.2
⑤2008年底確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 20×20%=4
貸：資本公積―其他資本公積 4
⑥2008年底減值測(cè)試
2008年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=26.5+3.2-0.5-1.2+70.2+14.4-7.2+23.2+4=132.6萬(wàn)，小于預(yù)計(jì)可收回金額為135萬(wàn)，但是長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值損失不允許轉(zhuǎn)回。
（3）2009年初甲公司以定向發(fā)行公司債券的方式從乙公司的其他股東處取得乙公司40%的股權(quán)，累計(jì)持有乙公司60%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生控制。甲公司所發(fā)行的公司債券的面值為260萬(wàn)元，市場(chǎng)定價(jià)280萬(wàn)元，甲公司向券商支付手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用5萬(wàn)元。在增資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均為658萬(wàn)元。2009年3月初，乙公司宣告分配2008年度現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。2009年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)160萬(wàn)元，2009年底形成直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得35萬(wàn)元。2009年底，甲公司進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)可收回金額為460萬(wàn)元；
①追加投資時(shí)
第一步：追溯調(diào)整（權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司 26.5+70.2=96.7
盈余公積 3.36
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 30.24
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）26.5+70.2+14.4-4=107.1
長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 3.2-3.2+23.2=23.2
借：資本公積―其他資本公積 4-0.5=3.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng) ） 3.5
由于轉(zhuǎn)換為成本法之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資在2007年底的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值28萬(wàn)大于其賬面價(jià)值26.5萬(wàn)；在2008年底的預(yù)計(jì)可收回金額135萬(wàn)又大于其賬面價(jià)值96.7萬(wàn)；而權(quán)益法下在2007年底卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備1.2萬(wàn)元，所以應(yīng)該予以注銷：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1.2
貸：盈余公積 0.12
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 1.08
第二步：追加投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司 280
貸：應(yīng)付債券―面值 260
銀行存款 5
應(yīng)付債券―利息調(diào)整 15
②2009年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 40×60%=24
貸：投資收益 24
③ 收到股利
借：銀行存款 24
貸：應(yīng)收股利 24
④2009年底減值測(cè)試
2009年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=96.7+280=376.7萬(wàn)，小于預(yù)計(jì)可收回金額460萬(wàn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（4）2010年1月4號(hào)，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一半出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款200萬(wàn)，當(dāng)日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為813萬(wàn)。甲公司不能對(duì)乙公司實(shí)施控制，但是依然在乙公司董事會(huì)里派有代表，可以對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。2010年3月初，乙公司宣告分配2009年度現(xiàn)金股利45萬(wàn)元。2010年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元，2010年底形成直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得25萬(wàn)元。2010年底，甲公司進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)可收回金額為270萬(wàn)元；
①確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益
出售時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=96.7+280=376.7
借：銀行存款 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 376.7／2=188.35
投資收益 11.65
②追溯調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法）
長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司（投資成本）（26.5+70.2+14.4-4+280）／2=193.55
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）193.55
長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）=［3.2-3.2+23.2+（160-20／5）×0.6-40×0.6］／2=46.4
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 188.35
盈余公積 5.16
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 46.44
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）（4-0.5+35×0.6）／2=12.25
貸：資本公積―其他資本公積 12.25
由于2007年底調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=（26.5+3.2-0.5）／2=14.6萬(wàn)，大于2007年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28／2=14萬(wàn)，應(yīng)提減值準(zhǔn)備0.6萬(wàn)；2008年底調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=132.6／2=66.3萬(wàn)，小于2008年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)可收回金額=135／2=67.5萬(wàn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，2007年已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回；2009年底調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=［132.6+280-24+（160-20／5）×0.6+35×0.6］／2=251.6，大于2009年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)可收回金額=460／2=230，應(yīng)提減值準(zhǔn)備21.6萬(wàn)；而成本法在2007年和2009年沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，應(yīng)補(bǔ)提22.2萬(wàn)減值準(zhǔn)備。
借：盈余公積 22.2×10%=2.22
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 19.98
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 22.2
③2010年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 45×30%=13.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整） 13.5
④收到股利
借：銀行存款 13.5
貸：應(yīng)收股利 13.5
⑤2010年底確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（損益調(diào)整）（180-20/5）×30%=52.8
貸：投資收益 52.8
⑥2010年底確認(rèn)其他權(quán)益變動(dòng)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 25×30%=7.5
貸：資本公積―其他資本公積 7.5
⑦2010年底減值測(cè)試
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=193.55+46.4+12.25-22.2-13.5+52.8+7.5=276.8萬(wàn)，大于預(yù)計(jì)可收回金額為270萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備6.8萬(wàn)。
借：資產(chǎn)減值損失 6.8
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6.8
（5）2011年1月5日，甲公司將其持有的乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的2/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款220萬(wàn)，當(dāng)日被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為973萬(wàn)。甲公司不能對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。2011年3月初，乙公司宣告分配2010年度現(xiàn)金股利38萬(wàn)元。2011年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)170萬(wàn)元，2011年底形成直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得5萬(wàn)元。2011年底，甲公司進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為92萬(wàn)元；
①確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置損益
借：銀行存款 220
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（22.2+6.8）×2/3=19.33
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本）193.55×2/3=129.03
―乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×2/3=57.13
―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）（12.25+7.5）×2/3=13.17
投資收益 40
借：資本公積―其他資本公積（12.25+7.5）×2/3=13.17
貸：投資收益 13.17
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司 90
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（22.2+6.8）×1/3=9.67
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―乙公司（投資成本） 193.55×1/3=64.52
―乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×1/3=28.57
―乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）（12.25+7.5）×1/3=6.58
③2011年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 38×10%=3.8
貸：投資收益 3.8
④收到股利
借：銀行存款 3.8
貸：應(yīng)收股利 3.8
⑤2011年底減值測(cè)試
2011年底長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=90萬(wàn)，小于預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值92萬(wàn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
參考文獻(xiàn)
[1]陳玉媛.論長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法之缺陷[J].西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào),2008（3）：97-101.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述
(一)成本法及其適用范圍 成本法是指對(duì)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，也就是說(shuō)投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來(lái)金額，不隨被投資公司經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。成本法適用于兩種情況：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資。之所以用成本法除了因?yàn)橐蛧?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同外還考慮到當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，母公司需要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益。但是，母公司該部分利潤(rùn)并沒(méi)有相應(yīng)的實(shí)際現(xiàn)金流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤(rùn)，而無(wú)現(xiàn)金進(jìn)行利潤(rùn)分配的情形。此種情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法對(duì)這部分投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資(公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量適用于交易性金融資產(chǎn)的處理)，主要是指除對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之外的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(二)權(quán)益法及其適用范圍 權(quán)益法是指企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)自己長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的方法。對(duì)于合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
(三)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述 投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于其擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。投資企業(yè)增加或減少自己的投資，當(dāng)這種變動(dòng)達(dá)到一定程度時(shí)，會(huì)使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法發(fā)生變化，從而出現(xiàn)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的問(wèn)題。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形主要包括：(1)因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制。(2)因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤?/p>
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法
(一)追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，會(huì)計(jì)處理包括以下內(nèi)容：(1)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。按照權(quán)益法的核算要求對(duì)成本法下的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，即以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。若初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其多付出的部分屬于投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；但如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為這筆交易的盈利，應(yīng)按凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。(2)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理。新取得的股權(quán)部分處理與原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理類似，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。投資成本如果大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。需要注意的是，兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益(或當(dāng)期損益)的金額。(3)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分。這部分變動(dòng)包括兩方面：一是屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)人“資本公積――其他資本公積”。
(二)因處置投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。其次，比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，同理：屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整留存收益。最后一步，對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期收益；對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理方法的問(wèn)題及其對(duì)策
(一)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資是根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的賬面價(jià)值 如果存在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一樣時(shí)，權(quán)益法中的舉例是根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位當(dāng)年凈損益的變動(dòng)對(duì)自己長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這里的凈損益是按照公允價(jià)值調(diào)整后的凈損益。而在成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)根據(jù)凈損益的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)沒(méi)有根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，處理方式前后不一致。舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。
[例1]A公司于2009年1月取得B公司30％的股權(quán)(對(duì)B產(chǎn)生重大影響)，取得投資時(shí)，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬(wàn)，公允價(jià)值500萬(wàn)，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)。A按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。此例A應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，其中導(dǎo)致B凈資產(chǎn)變動(dòng)的只有凈損益，因?yàn)橛幸豁?xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，所以按A應(yīng)享有的份額將賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益＝[1000-(500-300)／4]×30％＝285(萬(wàn)元)，分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 285
貸：投資收益 285
對(duì)例1進(jìn)行修改，使其符合成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的情況。
[例2]A公司于2009年1月取得B公司10％的股權(quán)(對(duì)B不具有重大影響)，成本為500萬(wàn)，取得投資時(shí)B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬(wàn)，公允價(jià)值500萬(wàn)，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)。2010年1月取得B公司15％的股權(quán)支付的價(jià)款為1100萬(wàn)，當(dāng)日B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)。取得該部分股權(quán)后，A對(duì)B的投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A按照凈
利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
A由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，對(duì)于原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)分為兩部分，按A應(yīng)享有的份額，凈資產(chǎn)總變動(dòng)＝(8000-6000)×10％＝200，其中因?yàn)閮魮p益導(dǎo)致其變動(dòng)的部分＝1000×10％＝100，差額為直接計(jì)人權(quán)益的利得和損失，這里凈損益并未按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，作調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一損益調(diào)整 200
貸：盈余公積 90
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 10
資本公積――其他資本公積 100
筆者認(rèn)為，此處是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理需要完善的一個(gè)方面，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題相關(guān)教材或者回避，或者按賬面價(jià)值處理。如果根據(jù)重要性原則，凈損益賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額不大，對(duì)于實(shí)務(wù)影響不大，可以忽略。但如果兩者差額較大，未將凈損益調(diào)整至公允價(jià)值下的凈損益，一方面和權(quán)益法本身的處理不一致，另一方面也和“原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分”的要求不一致。
(二)增資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和減資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理不一致 增資下原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分分為兩部分處理：屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額(差額)，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)人“資本公積一其他資本公積”。減資下要求類似，但是所做會(huì)計(jì)處理卻不一致，舉例說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。
[例3]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，2009年1月將其持有的對(duì)B公司20％的股權(quán)出售，出售當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為20000萬(wàn)，原取得60％股權(quán)時(shí)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬(wàn)。自取得B長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)，A按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。作調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1200
貸：盈余公積 1080
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 120
可以看出，投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)的調(diào)整僅限于凈損益的變動(dòng)，即3000×40％＝1200(萬(wàn)元)，而增資情況下是根據(jù)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。除了凈損益的變動(dòng)外，還因?yàn)槠渌驅(qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)的部分。增資和減資兩種情況下成本法調(diào)整為權(quán)益法的這種差異主要是因?yàn)橥顿Y滿足權(quán)益法核算條件的時(shí)點(diǎn)不同。增資情況下，權(quán)益法核算開(kāi)始時(shí)點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有在增資后才滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。減資情況下，權(quán)益法核算的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。增資條件下，應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝原投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值＋兩時(shí)點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)＋兩時(shí)點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：這里的所有者權(quán)益變動(dòng)是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬的，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，不包括被投資企業(yè)不需要做賬的部分，如資產(chǎn)評(píng)估增值等。兩種處理情況側(cè)重點(diǎn)有所不同：前者注重公允價(jià)值的變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)的凈損益是其中的一部分，比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì)；后者則只調(diào)整了凈損益，沒(méi)有反映公允價(jià)值變動(dòng)的其他方面。
(三)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的改進(jìn)建議 第一，應(yīng)該根據(jù)重要性原則，將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之問(wèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益。例如，將被投資單位固定資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的差額調(diào)整被投資單位凈利潤(rùn)，以此作為調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的基礎(chǔ)。第二，因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況，為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì)，同時(shí)保持增資和減資處理方法的一致性，應(yīng)當(dāng)按照原取得投資日至處置投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，不能僅僅對(duì)凈損益部分進(jìn)行調(diào)整。其所乘的系數(shù)用剩余持股比例，因?yàn)楸惶幹玫牟糠忠呀?jīng)在終止確認(rèn)時(shí)確認(rèn)了投資收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
一、 適用范圍
企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法的情況有以下兩種：第一，投資企業(yè)能夠控制被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資。第二，投資企業(yè)不具有對(duì)投資單位產(chǎn)生重大影響或控制，且在市場(chǎng)中沒(méi)報(bào)價(jià)、公平價(jià)值不能可靠計(jì)算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在投資企業(yè)對(duì)被投單位具有重大影響或共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即企業(yè)對(duì)與其合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資）時(shí)，適宜采用權(quán)益法。
二、 會(huì)計(jì)處理
（一）賬面價(jià)值計(jì)量
（1）成本法。投資后依據(jù)起初的投資成本完成賬面價(jià)值的確認(rèn)，以后除了追加投資，將分得的現(xiàn)金或利潤(rùn)轉(zhuǎn)為投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值基本保持不變。
（2）權(quán)益法。投資最初按剛開(kāi)始投資的成本算，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置
（1）成辦法。“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下不設(shè)明細(xì)科目。
（2）權(quán)益法?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下分設(shè)“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”等明細(xì)科目核算。
三、 聯(lián)系
成本法和權(quán)益法是長(zhǎng)期股權(quán)投資的兩種核算方法，在特定條件下他們可以相互轉(zhuǎn)化，主要體現(xiàn)在以下兩方面：1.能夠共同控制被投資單位或?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響但不構(gòu)成控制時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法代替成本法。2、投資企業(yè)不再控制影響被投資單位，且在市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、不能準(zhǔn)確測(cè)量其公允價(jià)值時(shí)，權(quán)益法作廢，依照成本法核算。
四、案例分析
（一）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)
1、成本法計(jì)算
【例1】2010年3月14日金元公司用銀行存款購(gòu)買了金泰公司50000股股票作為長(zhǎng)期投資，每股買入價(jià)15元，其中含有未分派的現(xiàn)金股利0.5元，另外支付了3000元的相關(guān)稅費(fèi)。則賬務(wù)處理如下：
初始投資成本=50000×（15-0.5）+3000=728000（元）
應(yīng)收股利=50000×0.5=25000（元）
會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 728000
應(yīng)收股利 25000
貸：銀行存款 753000
2、權(quán)益法計(jì)算
【例2】2010年4月21日金元公司取得天瑞公司20%的股權(quán)，實(shí)際支付2000萬(wàn)元。取得投資時(shí)，被投資企業(yè)的賬面價(jià)值5000萬(wàn)元。假設(shè)金元公司取得對(duì)天瑞公司的股權(quán)且能對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，金元公司依據(jù)權(quán)益法對(duì)該投資核算，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20000000
貸：銀行存款20000000
（二）持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間
1、被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)
成本法計(jì)算
【例3】2010年9月17日金元公司用銀行存款購(gòu)買了金泰公司50000股股票作為長(zhǎng)期投資，每股買入價(jià)15元，其中含有未分派的現(xiàn)金股利0.5元，另外支付了3000元的相關(guān)稅費(fèi)。則賬務(wù)處理如下：
初始投資成本=50000×（15-0.5）+3000=728000（元）
應(yīng)收股利=50000×0.5=25000
會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資728000
應(yīng)收股利25000
貸：銀行存款753000
【例4】承【例3】如果金元公司在2010年11月2日受到金泰公司宣告發(fā)放2009年的現(xiàn)金股利通知，應(yīng)分得現(xiàn)金股利5000。
其會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收股利 5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
2、被投資單位發(fā)生凈虧損或?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)
（1）成本法：不做賬戶處理
（2）權(quán)益法計(jì)算
【例5】承【例4】2010年12月30日，天瑞公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。依照持股比例，金元公司確認(rèn)收益80萬(wàn)元。2010年9月25日，天瑞公司宣告分配現(xiàn)金股利150萬(wàn)元，金元公司可分30萬(wàn)元。2010年9月12日金元公收到天瑞公司分派的現(xiàn)金股利。則金元公司會(huì)計(jì)處理如下：
①確認(rèn)金元公司實(shí)現(xiàn)的投資利益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000
貸：投資收益800000
②天瑞公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利 300000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300000
③收到天瑞公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 300000
貸：應(yīng)收股利 300000
3、出凈損益外被投資單位的其他所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)
①成本法：不做任何賬務(wù)處理
②權(quán)益法：投資企業(yè)依照持股比例對(duì)應(yīng)承擔(dān)或享有的部分進(jìn)行核算，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值。
【例6】承【例5】
2010年天瑞公司能供出售的金融資產(chǎn)的價(jià)值加了500萬(wàn)元，按照持股比例，金元公司應(yīng)享有的資本公積是100萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000
貸：資本公積 1000000
（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)
1、成本法
【例7】金元公司將長(zhǎng)期持有的金泰公司100000股股票，以每股15元的價(jià)格賣出，并支付了2000元稅費(fèi)，取得價(jià)款148000元，銀行已受托。該長(zhǎng)期股的投資的賬面價(jià)值為130000元。則出售股票時(shí)：
借：銀行存款 148000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 130000
投資效益 18000
2、權(quán)益法
【例8】續(xù)【例2、5、6】2010年10月18日，金元公司將天瑞的股權(quán)全部售出，實(shí)際收入4000萬(wàn)元?jiǎng)t金元公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 40000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000
損益調(diào)整： 500000
其他權(quán)益變動(dòng)：1000000
投資收益：18500000
同時(shí)：
借：資本公積 1000000
貸：投資收益 1000000
參考文獻(xiàn)：
[1]粟國(guó)權(quán).長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法的區(qū)別與聯(lián)系[J].審計(jì)月刊，2007，20（10）：132-134
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）的，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響重大。但近年來(lái)，隨著新準(zhǔn)則實(shí)施的不斷深入，我們發(fā)現(xiàn)采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，從會(huì)計(jì)理論及應(yīng)用實(shí)務(wù)中均存在越來(lái)越多的問(wèn)題。
一、權(quán)益法下“會(huì)計(jì)主體”認(rèn)定不清晰
（一）權(quán)益法與會(huì)計(jì)基本假設(shè)相悖
根據(jù)“會(huì)計(jì)主體假設(shè)”理論，會(huì)計(jì)主體是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。而權(quán)益法下，強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要求本企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)反映本企業(yè)在被投資企業(yè)所擁有的權(quán)益。這種報(bào)表編報(bào)要求與大家日常生活中對(duì)“本企業(yè)”會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)知不一致，在認(rèn)識(shí)層面上是與會(huì)計(jì)學(xué)的基本理念矛盾的；對(duì)被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果在本企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，會(huì)計(jì)核算范圍與《基本準(zhǔn)則》所要求的“本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)”的規(guī)定不符。
（二）權(quán)益法下會(huì)計(jì)主體與法律意義上企業(yè)法人的概念相悖
《公司法》規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司股東以其出資額對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任并依法享有資產(chǎn)收益等權(quán)利。
權(quán)益法下將被投資企業(yè)的資產(chǎn)及收益確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和收益，股東以權(quán)益法核算下所享有的公司權(quán)益主張資產(chǎn)收益等權(quán)利，如以其股權(quán)進(jìn)行質(zhì)押、增加股東資本性投入等經(jīng)濟(jì)行為，其享有的權(quán)利實(shí)質(zhì)上已超出公司法規(guī)定的“企業(yè)法人”范圍，如出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)糾紛，權(quán)益法核算下會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性將可能直接面對(duì)法律挑戰(zhàn)。
二、權(quán)益法下“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”認(rèn)定不清晰
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。權(quán)益法是長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法，還是一種合并報(bào)表方法，權(quán)益法的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是什么？這問(wèn)題素來(lái)存在爭(zhēng)議。筆者傾向于認(rèn)為，通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算，實(shí)際上是將被投資企業(yè)報(bào)表進(jìn)行了單行合并，實(shí)質(zhì)是合并報(bào)表的一種編制方法；以合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法，進(jìn)行本企業(yè)的賬務(wù)處理，編制會(huì)計(jì)憑證并登記賬簿，這與《基本準(zhǔn)則》中有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)定不符。
三、權(quán)益法核算內(nèi)容不合理
1.投資收益的確認(rèn)
在共同控制與重大影響下，投資方一般不能決定被投資企業(yè)的股利分配政策，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益為投資方會(huì)計(jì)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)的持有收益，它受到被投資企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)核算等諸多因素影響，具有較大的不確定性。
這種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果增大了企業(yè)利潤(rùn)虛增虛減的風(fēng)險(xiǎn)，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量失真。這種“泡沫”資產(chǎn)的確認(rèn)原則是有悖謹(jǐn)慎性原則的，并很可能嚴(yán)重影響企業(yè)投融資策略，很容易導(dǎo)致報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的誤讀及作出錯(cuò)誤的判斷。
2.超額虧損的處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。
長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限的規(guī)定，這實(shí)際上是考慮了《公司法》下股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定，是站在法律意義上的企業(yè)法人角度進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算要求。這使得權(quán)益法下會(huì)計(jì)主體假定與具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定出現(xiàn)了前后矛盾的情況，未能完整反映權(quán)益法下投資企業(yè)在被投資企業(yè)所擁有的權(quán)益。
3.“商譽(yù)”的確認(rèn)、計(jì)量及列示
比較《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》中非同一控制下企業(yè)合并成本和“商譽(yù)”的確定，權(quán)益法下對(duì)于投資成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中核算，會(huì)計(jì)報(bào)表中不單獨(dú)確認(rèn)為“商譽(yù)”；股權(quán)投資中核算內(nèi)容實(shí)質(zhì)上是相同的，但處理方法卻不相同，這可能會(huì)誤導(dǎo)信息提供者和使用者。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》要求對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中，進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)購(gòu)買方應(yīng)確認(rèn)取得的被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。但對(duì)于權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始取得，未要求進(jìn)行該事項(xiàng)判斷或充分披露。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。但對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，則要求企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。
權(quán)益法下“商譽(yù)”不單獨(dú)確認(rèn)，未要求會(huì)計(jì)附注中進(jìn)行披露，這使得：（1）報(bào)表使用者無(wú)法獲知企業(yè)本期發(fā)生的具有重大影響的投資項(xiàng)目，該項(xiàng)投資初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差異金額是多少，這不符合會(huì)計(jì)核算所要求的可理解性；（2）導(dǎo)致對(duì)于權(quán)益法下“商譽(yù)”脫離每年進(jìn)行減值測(cè)試的要求，對(duì)于投資行為中多付支出在會(huì)計(jì)期末是否仍符合資產(chǎn)定義未予驗(yàn)證，同時(shí)有違謹(jǐn)慎性原則；（3）相對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并下“商譽(yù)”的充分披露及減值的較高要求，容易滋生管理層利用信息不對(duì)稱，通過(guò)權(quán)益法核算下實(shí)施出資購(gòu)買不實(shí)資產(chǎn)，利用混同在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中的“商譽(yù)”隱瞞損失的管理層舞弊問(wèn)題，損害企業(yè)利益。
4.“視同處置”法的會(huì)計(jì)處理
中國(guó)證監(jiān)會(huì)2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》規(guī)定，對(duì)于原以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資……由于被投資企業(yè)增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資企業(yè)增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
這種“視同處置”法的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，形成由于被投資企業(yè)增發(fā)引起的投資企業(yè)直接確認(rèn)損益的情況，會(huì)計(jì)處理不正確。從權(quán)益法的角度看，如上文所述應(yīng)將投資企業(yè)和被投資企業(yè)視為單一會(huì)計(jì)實(shí)體，被投資企業(yè)增發(fā)實(shí)際是會(huì)計(jì)主體內(nèi)股東權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)屬于權(quán)益易，不應(yīng)確認(rèn)損益。
四、權(quán)益法影響決策層正確制訂業(yè)績(jī)考核指標(biāo)及利潤(rùn)分配政策
權(quán)益法下，企業(yè)利潤(rùn)總額中包括被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)損益，實(shí)際上并非全部為本企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)總額，企業(yè)按稅后利潤(rùn)進(jìn)行公積金提取，則公積金包括了被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，這將導(dǎo)致企業(yè)公積金存在虛假構(gòu)成。
同樣，在權(quán)益法下股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，企業(yè)利潤(rùn)總額并非全部為本企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)總額，利潤(rùn)分配基礎(chǔ)不合理，對(duì)于決策層的主要影響表現(xiàn)為：（1）當(dāng)被投資企業(yè)對(duì)投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重要性且盈利較大時(shí)，權(quán)益法核算使得企業(yè)資產(chǎn)的回報(bào)率和銷售的回報(bào)率都相對(duì)較高，而負(fù)債與權(quán)益之比要比實(shí)際數(shù)值低得多，這潛在扭曲了企業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)，出現(xiàn)對(duì)企業(yè)管理層利潤(rùn)考核指標(biāo)的衡量錯(cuò)誤及誤讀；（2）企業(yè)當(dāng)年確認(rèn)的投資收益與實(shí)際的現(xiàn)金流入不一致，導(dǎo)致對(duì)利潤(rùn)分配方案制訂的不合理，形成企業(yè)利潤(rùn)分配的巨額多分、少分或分配方案無(wú)現(xiàn)金流支持導(dǎo)致無(wú)法切實(shí)實(shí)施的情況；（3）超額分配利潤(rùn)收緊企業(yè)現(xiàn)金流，影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)及償債能力，或出現(xiàn)以此手段逃避債務(wù)損害債權(quán)人利益等情況。
五、新準(zhǔn)則下權(quán)益法核算比較復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算難度大
1.核算范圍變化
新準(zhǔn)則下，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。相比較于原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則通常情況下比例法的確認(rèn)要求，新準(zhǔn)則下要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)核算證據(jù)的取得難度增大。
此外，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)不正常應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”及“職業(yè)判斷”，通過(guò)“認(rèn)定”或“否認(rèn)”對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響，人為選擇按成本法還是權(quán)益法核算，權(quán)益法核算為人為操縱和調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)報(bào)表提供了更大的可能空間。
2.引入公允價(jià)值計(jì)量
新準(zhǔn)則下，權(quán)益法核算引入公允價(jià)值計(jì)量，在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本及在確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時(shí)，均要求考慮按公允價(jià)值計(jì)量的調(diào)整情況。
公允價(jià)值的確認(rèn)技術(shù)較為復(fù)雜且有一定主觀性，實(shí)務(wù)中被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法取得的情形普遍存在，公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度較大。特別是某些企業(yè)集團(tuán)存在投資時(shí)間早、數(shù)量多、層級(jí)多及投資結(jié)構(gòu)復(fù)雜的股權(quán)投資情況時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量則更為困難，核算更為復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算難度很大。
此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》規(guī)定，權(quán)益法下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因……《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》的以上規(guī)定，實(shí)務(wù)中對(duì)某些大型投資公司的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的重大差異影響，應(yīng)該看到一些模棱兩可的規(guī)定，放寬了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的底線，不利于嚴(yán)格貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，不利于提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量。
3.成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
新準(zhǔn)則下，對(duì)被投資企業(yè)的控制程度的變化，將導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)成本法與權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換，這種會(huì)計(jì)政策的變化比較復(fù)雜，許多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員無(wú)法正確核算。其中尤其以成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)化時(shí)，需要視同前期投資一直采用權(quán)益法核算，對(duì)于原投資部分進(jìn)行重新計(jì)量，分情況分階段進(jìn)行追溯調(diào)整過(guò)程，這在部分企業(yè)股權(quán)控制情況頻發(fā)變化、會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)較差及歷史會(huì)計(jì)資料不夠完備等情況下，會(huì)計(jì)核算難度很大。
六、權(quán)益法與《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》規(guī)定不符，會(huì)計(jì)人員存在違法風(fēng)險(xiǎn)
《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
權(quán)益法核算的要求下，本企業(yè)會(huì)計(jì)人員將被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入本企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表。但實(shí)際工作中，在對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響的情況下，本企業(yè)會(huì)計(jì)人員是無(wú)法對(duì)被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，即使可能對(duì)被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施報(bào)表復(fù)核或依賴外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作結(jié)果（實(shí)務(wù)工作中，更多情況是無(wú)法實(shí)施復(fù)核或?qū)徲?jì)工作），在權(quán)益法核算填制會(huì)計(jì)憑證時(shí)也并無(wú)充分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)憑據(jù)，不是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。當(dāng)被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)或舞弊時(shí)，將可能直接形成本企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的重大錯(cuò)誤，構(gòu)成以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的違法行為。
如上所述，由于新準(zhǔn)則下權(quán)益法核算更為復(fù)雜，實(shí)務(wù)中主觀判斷要求較高，在控制權(quán)認(rèn)定、公允價(jià)值計(jì)量、成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換等會(huì)計(jì)問(wèn)題處理上，會(huì)計(jì)人員填制會(huì)計(jì)憑證時(shí)往往缺少原始憑證，無(wú)充分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)依據(jù)，由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)及會(huì)計(jì)人員違法的風(fēng)險(xiǎn)加大。
七、總結(jié)
通過(guò)以上分析我們可以看到，權(quán)益法的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)不清晰，具體核算中存在多種情況下計(jì)量方法的選擇與不同規(guī)定。可以說(shuō)，權(quán)益法的應(yīng)用已經(jīng)迷失了向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)，給一些企業(yè)提供了巨大的會(huì)計(jì)欺詐和利潤(rùn)操縱空間。
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【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 權(quán)益法 調(diào)整
我們知道,長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法有成本法和權(quán)益法兩種。權(quán)益法主要核算對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資,當(dāng)然,對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資平時(shí)采用成本法核算,但編制合并報(bào)表時(shí)要用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
一、關(guān)于被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損的調(diào)整
權(quán)益法實(shí)際上是把投資企業(yè)與被投資企業(yè)看成是一個(gè)整體,或者在一定意義上看作一個(gè)整體。所謂看作一個(gè)整體,就是長(zhǎng)期股權(quán)投資要隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng),這是權(quán)益法的精髓。
當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí),增加了所有者權(quán)益,投資企業(yè)應(yīng)按比例調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利時(shí),所有者權(quán)益減少,此時(shí)應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
投資單位在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整:
(一)我們要講的調(diào)整應(yīng)在投資雙方會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行,如果投資雙方的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策不一致,被投資企業(yè)應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策作相應(yīng)的調(diào)整。
(二)應(yīng)按取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。被投資單位的凈利潤(rùn)是按賬面價(jià)值計(jì)算的,而權(quán)益法強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值。比如,投資時(shí)被投資方固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元,評(píng)估價(jià)值為1 200萬(wàn)元,意味著若被投資方按1 200萬(wàn)元來(lái)計(jì)提折舊,那么利潤(rùn)就會(huì)少,即應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。反之,如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損,那么按1 200萬(wàn)元計(jì)提折舊的話,虧損額會(huì)更大。
(三)投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。
比如甲公司對(duì)乙公司投資,甲公司將商品賣給乙公司,乙公司將商品賣給甲公司,我們把投資企業(yè)賣商品給被投資企業(yè)稱為順流交易(與投資方向相同),把被投資企業(yè)賣商品給投資企業(yè)稱為逆流交易(與投資方向相反)。不管是順流交易還是逆流交易,只要有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益,都要對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。這里未實(shí)現(xiàn)的交易損益就是說(shuō)商品沒(méi)有賣給獨(dú)立的第三方,甲公司與乙公司是一個(gè)獨(dú)立的整體,甲公司從乙公司處購(gòu)買商品,若期末甲公司將商品賣給了C公司,C公司與甲、乙公司沒(méi)有關(guān)系,這就是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的交易損益,就不需要調(diào)整。未實(shí)現(xiàn)的交易損益要進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整分錄如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(損益調(diào)整)
貸:投資收益
這筆分錄的原理是:將投資雙方看作一個(gè)整體,被投資企業(yè)賺錢相當(dāng)于投資企業(yè)賺錢;被投資方所有者權(quán)益增加,投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加。成本法不需要考慮這個(gè)問(wèn)題。如果被投資方發(fā)生虧損,作相反的分錄。
借:投資收益
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(損益調(diào)整)
二、關(guān)于內(nèi)部交易的調(diào)整
實(shí)際上,母公司在編制合并報(bào)表時(shí)不僅要對(duì)母公司與子公司、子公司與子公司之間的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷,還要對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷。
例1:甲公司于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該?xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月,乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司(逆流交易),甲公司將取得的商品作為存貨。至2007年資產(chǎn)負(fù)債表日,甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí),因?yàn)橐夜?007年的凈利潤(rùn)中有內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)的400萬(wàn)元,所以要剔除,然后再進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
(28 000 000×20%) 5 600 000
貸:投資收益 5 600 000
1.甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的業(yè)務(wù)處理
比如,丙公司、丁公司是甲公司的子公司,需要納入甲公司的合并范圍,甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,乙公司雖然不是甲公司的子公司,它只是一個(gè)聯(lián)營(yíng)企業(yè),但是如果有內(nèi)部交易,甲公司在年底編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),還應(yīng)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)與其的交易作一筆調(diào)整分錄。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 000(4 000 000×20%)
貸:存貨800 000
分析:站在甲公司角度,存貨是1 000萬(wàn)元,從乙公司購(gòu)入,將甲公司和乙公司看作一個(gè)整體,存貨的價(jià)值應(yīng)該是600萬(wàn)元,多出的400萬(wàn)元應(yīng)乘以20%來(lái)抵減存貨。
注意:如果雙方是母子公司關(guān)系,抵掉的存貨就不是400萬(wàn)元的20%了,而應(yīng)全部抵掉。
2.下一年內(nèi)部交易的商品向獨(dú)立第三方出售的業(yè)務(wù)處理
假定在2008年,甲企業(yè)將該商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)于外部獨(dú)立第三方出售,因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí),應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益,即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)入確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬(wàn)元。
例2:甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。2007年,甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司(順流交易)。至2007年資產(chǎn)負(fù)債表日,該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2007年凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
分析:甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元,其中80(400×20%)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額,在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷,即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
[(2 000-400)×20%]3 200 000
貸:投資收益3 200 000
甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整:
借:營(yíng)業(yè)收入(1 000×20%)2000 000
貸:營(yíng)業(yè)成本(600×20%)1 200 000
投資收益 800 000
另外,投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,不應(yīng)予以抵銷。
比如,甲公司將商品賣給乙公司,乙公司將商品作為1 000萬(wàn)元入賬,如果乙公司對(duì)1 000萬(wàn)元的存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,那么這個(gè)跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮。
但若是母子公司之間的交易,買方對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是需要作抵銷處理的。
主要參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006年版.
【關(guān)鍵詞】權(quán)益法； 成本法；轉(zhuǎn)換
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍和核算思路
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算分為成本法和權(quán)益法，成本法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響兩種中間情況。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算思路
無(wú)論哪種方法，整個(gè)核算過(guò)程中都需先確定其成本再進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益的原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)才按照持股比例確認(rèn)投資收益，后續(xù)計(jì)量與被投資單位所有者權(quán)益的變化無(wú)關(guān)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。實(shí)際上刪減了投資成本的收回處理，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)工作。
權(quán)益法在確定初始投資成本以后，體現(xiàn)與被投資企業(yè)同甘共苦的原則，不僅需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，而且需要隨被投資單位所有者權(quán)益的變化，步調(diào)一致的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并調(diào)整相關(guān)損益和資本公積。
可見(jiàn)，成本法和權(quán)益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業(yè)持股比例的增減或其他原因，可能導(dǎo)致其對(duì)被投資企業(yè)的影響加強(qiáng)或者減弱，從而核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。核算方法的轉(zhuǎn)換不僅涉及原有投資的調(diào)整還涉及新增投資的核算，核算方法的轉(zhuǎn)換過(guò)程中及后續(xù)計(jì)量，需要始終秉承述成本法和權(quán)益法各自的核算理念。但是，盡管是會(huì)計(jì)政策的變換，按照最新準(zhǔn)則解釋，權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法不涉及追朔調(diào)整法僅適用未來(lái)適用法。
二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的兩種情況
投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度從中間水平向兩個(gè)極端靠攏兩種情況都可能導(dǎo)致核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
1.由于投資企業(yè)追加投資使得持股比例上升等原因可能導(dǎo)致對(duì)被投資企業(yè)的影響由原來(lái)的共同控制或重大影響變?yōu)榭刂?，從而核算方法從?quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?/p>
2.由于投資企業(yè)處置投資持股比例下降等原因可能導(dǎo)致對(duì)被投資企業(yè)的投資由原來(lái)的共同控制或重大影響變?yōu)椴痪哂锌刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懬夜蕛r(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的投資，從而核算方法從權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ā?/p>
三、減少投資持股比例下降導(dǎo)致由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
由于減少投資持股比例下降等原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。由于成本法不存在對(duì)初始成本的調(diào)整問(wèn)題，因此，轉(zhuǎn)換過(guò)程不需要對(duì)原權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。適用未來(lái)適用法，不進(jìn)行追朔調(diào)整，處理步驟如下：
1.按比例減少權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并確認(rèn)投資收益
2.確認(rèn)剩余權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本
3.按照成本法保守確認(rèn)收益的原則進(jìn)行后續(xù)核算，不再區(qū)分被投資單位的收益產(chǎn)生的時(shí)間。
例：A公司持有B公司30%表決權(quán)股份，由于對(duì)公司經(jīng)營(yíng)具有重大影響故采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。2010年9月1日，A公司出售了其持有股份的一半，由于不再對(duì)公司產(chǎn)生重大影響故而采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售時(shí)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為40000000元，其中成本30000000元，損益調(diào)整5000000元，其他權(quán)益變動(dòng)5000000元，出售該部分股份取得價(jià)款22000000元。2010年10月1日，B公司宣告分配利潤(rùn)1000000元。
2010年9月1日，按比例減少權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并確認(rèn)投資收益，同時(shí)確認(rèn)剩余權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資成本
借：銀行存款2200000
長(zhǎng)期股權(quán)投資2000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 30000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整5000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)5000000
投資收益2000000
2010年10月1日，按照成本法保守確認(rèn)收益的原則進(jìn)行后續(xù)核算，在被投資單位宣告分配時(shí)確認(rèn)投資收益1000000*15%=100000元。
借：應(yīng)收股利 100000
貸：投資收益 100000
四、追加投資導(dǎo)致由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
由于追加投資持股比例上升導(dǎo)致對(duì)原聯(lián)營(yíng)企業(yè)的或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資，核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)合并，應(yīng)按照分步取得股權(quán)實(shí)現(xiàn)合并的方法進(jìn)行處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》明確長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。
同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；
（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。
例：A公司于2008年3月以12000萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán)，并能對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。2009年4月，A公司又斥資15000萬(wàn)元取得B公司另外40%的股權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的合并。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。2009年12月，B公司宣告分配現(xiàn)金股利1000萬(wàn)。
個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中：
2008年3月，確認(rèn)權(quán)益法下投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12000萬(wàn)
貸：銀行存款12000萬(wàn)
2008年12月確認(rèn)投資收益450萬(wàn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整450萬(wàn)
貸：投資收益450萬(wàn)
2009年4，非同一控制的企業(yè)合并，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)新增投資初始投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資15000萬(wàn)
貸：銀行存款15000萬(wàn)
從而購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12000+450+15000=27450萬(wàn)元，占有股份比例為60%。
2009年12月，B公司宣告分配現(xiàn)金股利，A公司享有1 000*60%=600萬(wàn)
借：應(yīng)收股利600萬(wàn)
貸：投資收益600萬(wàn)
參考文獻(xiàn)：
[1]羅素清.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的解讀[J].中國(guó)管理信息化,2011,6.
【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 納稅影響
一、新舊準(zhǔn)則權(quán)益法存在的差異
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中，第2號(hào)具體準(zhǔn)則就是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，該準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)問(wèn)題加以了規(guī)范。該具體準(zhǔn)則與2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》比較，權(quán)益法存在如下差異：
（一）適用的范圍不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資及對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
因此，新準(zhǔn)則下權(quán)益法適用的范圍更小。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與其在被投資單位所有者中所占的份額有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整初始投資成本，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限進(jìn)行平均攤銷。
新準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額系投資企業(yè)在購(gòu)買該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的正商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本小于投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額是被投資單位的鼓動(dòng)給予投資企業(yè)的讓步，或是處于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無(wú)償贈(zèng)與投資企業(yè)的價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
因此，新準(zhǔn)則下是以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)存在的差異也不再進(jìn)行攤銷，而是一次性影響損益。
（三）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈損益不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面減記至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
因此，新準(zhǔn)則下，企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈損益時(shí)要考慮的因素更多，虧損時(shí)所承擔(dān)的金額更大。按以下順序進(jìn)行：一是沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；二是其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期損益；三是按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)的額外義務(wù)。
（四）設(shè)置的會(huì)計(jì)科目不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)所需要設(shè)置的會(huì)計(jì)科目包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（投資成本），長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（股權(quán)投資差額），長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（損益調(diào)整），長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（股權(quán)投資準(zhǔn)備）。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)所需要設(shè)置的會(huì)計(jì)科目包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)。
二、會(huì)計(jì)處理案例比較
案例1：
A企業(yè)于2007年1月取得甲公司30%的股份，具有重大影響，實(shí)際支付價(jià)款2 200萬(wàn)元。取得時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：萬(wàn)元）：實(shí)收資本3 000，資本公積2 000，盈余公積500，未分配利潤(rùn)1 000。
舊準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（投資成本）1950
――股票投資（股權(quán)投資差額）250
貸：銀行存款 2 200
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 2 200
貸：銀行存款 2 200
假定企業(yè)實(shí)際支付價(jià)款1 800萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（投資成本）1 950
貸：銀行存款1 800
資本公積150
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本1 950
貸：銀行存款1 800
營(yíng)業(yè)外收入 150
案例2：
承前例假定2007年12月31日，被投資企業(yè)的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 500萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：股權(quán)投資差額按10年攤銷
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（損益調(diào)整） 150
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（股權(quán)投資差額） 25
投資收益125
新準(zhǔn)則：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 150
貸：投資收益150
案例3：
A公司擁有B公司30%的股份，2007年12月31日的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。2005年B公司發(fā)生虧損4 000萬(wàn)元的虧損。A公司賬上應(yīng)收B公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款100萬(wàn)元。
舊準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減至零為限，所以為1 000萬(wàn)元，200萬(wàn)元在備查賬上登記。
借：投資收益1 000
貸；長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（損益調(diào)整） 1 000
新準(zhǔn)則：投資企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的虧損額1 100萬(wàn)元，即將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減至零，同時(shí)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款。
借：投資收益1 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整1 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資100
案例4：
（1）假定A公司在2007年1月以銀行存款900萬(wàn)元取得B公司30%的股份。此外，取得投資時(shí)發(fā)生審計(jì)費(fèi)用和律師費(fèi)用10萬(wàn)元，對(duì)B公司具有重大影響。B公司2006年12月31日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表1（單位：萬(wàn)元）。
舊準(zhǔn)則：投資成本=900+10=910（萬(wàn)元）
占被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額=2 300×30%=690（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（投資成本）690
――股票投資（股權(quán)投資差額）220
貸：銀行存款 910
新準(zhǔn)則：投資成本=900+10=910（萬(wàn)元）
占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=（2 800-200）×30%=780
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 910
貸：銀行存款 910
（2）假定B公司2007年3月15日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，并于2007年4月1日收到，2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。假定B公司的存貨在2007年全部售出，其他流動(dòng)資產(chǎn)在2007年處置完畢，固定資產(chǎn)按10年計(jì)算折舊。假定不考慮所得稅的影響。
舊準(zhǔn)則：假定股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷22萬(wàn)元
宣告現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（損益調(diào)整）6
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 6
貸：應(yīng)收股利 6
2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（損益調(diào)整）30
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――股票投資（股權(quán)投資差額） 22
投資收益8
新準(zhǔn)則：宣告現(xiàn)金股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利 6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 6
收到現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 6
貸：應(yīng)收股利 6
2007年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 30
貸：投資收益 30
同時(shí)按公允價(jià)值對(duì)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=100-（600-500）-（300-400）-（1 200
-900）/10=97（萬(wàn)元）
A公司應(yīng)享有份額=97×30%=29.1（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整29.1
貸：投資收益29.1
因此，2007年末A公司對(duì)B公司的投資收益為59.1萬(wàn)元（30+29.1），2007年末A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為963.1萬(wàn)元（910-6+30+29.1）。
三、新準(zhǔn)則與所得稅的差異
新所得稅實(shí)施細(xì)則第十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
根據(jù)案例4，稅法上規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)確認(rèn)為投資收益，在兩個(gè)企業(yè)的所得稅率相同時(shí)不再繳納所得稅，當(dāng)投資企業(yè)的所得稅率高于被投資企業(yè)時(shí)才補(bǔ)交所得稅。假定A公司所得稅率33%，B公司所得稅率30%，則A公司應(yīng)補(bǔ)交的所得稅=6/30%×（33%-30%）=0.6（萬(wàn)元）
稅法上規(guī)定當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，不確認(rèn)投資收益。因此A公司的利潤(rùn)總額中不包括30萬(wàn)元和29.1萬(wàn)元。
因此假定只存在該納稅調(diào)整事項(xiàng)，則A公司將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)行差異（30+29.1）×33%-0.6=18.9（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用18.9
貸：遞延所得稅負(fù)債18.9
【參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年.
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法；成本法
中圖分類號(hào)：F830.59 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）11-0-02
2010年之前寶鋼集團(tuán)采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，隨著成本法核算所暴露的問(wèn)題日益增加，一定程度上影響了寶鋼集團(tuán)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的判斷力和核算的準(zhǔn)確程度，寶鋼集團(tuán)于2011年正式啟用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的使用對(duì)寶鋼集團(tuán)有著諸多好處。
一、寶鋼集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的優(yōu)勢(shì)
（一）能夠保證寶鋼集團(tuán)對(duì)于企業(yè)的控制程度
與長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算相比，權(quán)益法除了對(duì)企業(yè)的實(shí)際所得進(jìn)行核算，還對(duì)寶鋼集團(tuán)所投資企業(yè)的損失進(jìn)行核算，不僅能夠體現(xiàn)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，也能全方位的提供長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息。在寶鋼集團(tuán)所投資的企業(yè)中，一些企業(yè)的鼓勵(lì)政策被寶鋼集團(tuán)所控制，造成成本法無(wú)法真實(shí)的核算其長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)信息，而權(quán)益法在已確定的股利政策中仍能夠發(fā)揮功能，保證寶鋼集團(tuán)對(duì)于企業(yè)的控制程度。
（二）能夠體現(xiàn)出潛在的企業(yè)效應(yīng)
隨著寶鋼集團(tuán)股權(quán)投資的規(guī)模不斷上升，對(duì)于一些企業(yè)的投資并不能僅僅從其能為寶鋼集團(tuán)提供的股利來(lái)判斷。例如一些企業(yè)發(fā)展?jié)摿^強(qiáng)或能與寶鋼集團(tuán)形成產(chǎn)業(yè)效應(yīng)，而這些信息并不能從成本法的核算體系中體現(xiàn)出來(lái)，權(quán)益法的引進(jìn)恰好能夠表明寶鋼集團(tuán)與被投資企業(yè)財(cái)富變動(dòng)的情況。一些企業(yè)獲得投資以后，可能在未來(lái)創(chuàng)造大量?jī)r(jià)值，引起寶鋼集團(tuán)投資效益上漲，這部分上漲遠(yuǎn)比投資初期的股利收入豐富，而權(quán)益法的引入恰好彌補(bǔ)了這部分空白。
（三）提高了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的準(zhǔn)確性
由寶鋼集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資的政策決定，寶鋼集團(tuán)對(duì)于股權(quán)投資所獲利潤(rùn)的一部分會(huì)進(jìn)行再投資，而在成本法的核算體系下，當(dāng)被投資的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況良好，再投資能夠創(chuàng)造更多的利潤(rùn)，這部分利潤(rùn)將被忽略，影響了對(duì)股權(quán)投資計(jì)量的準(zhǔn)確性，而權(quán)益法的引進(jìn)很好地解決了該問(wèn)題。
二、寶鋼集團(tuán)權(quán)益法核算存在的問(wèn)題
（一）人工進(jìn)行復(fù)雜核算導(dǎo)致核算結(jié)果不準(zhǔn)確
在權(quán)益法核算方式下，雖然能夠相對(duì)準(zhǔn)確的核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，但是交叉持股和多層持股的核算工作過(guò)于復(fù)雜，會(huì)計(jì)工作任務(wù)量大，并且多數(shù)由人工進(jìn)行，這將會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確程度，不利于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。其核算結(jié)果不準(zhǔn)確主要體現(xiàn)在寶鋼集團(tuán)2012年長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算效率上。其中會(huì)計(jì)核算效率是引入美國(guó)知名會(huì)計(jì)事務(wù)所普華永道的核算概念。
根據(jù)表1不難看出，寶鋼集團(tuán)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)算的準(zhǔn)確程度并不高，在權(quán)益法核算方式下，企業(yè)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確程度平均只能達(dá)到76%，根據(jù)普華永道對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算效率的認(rèn)定，只有當(dāng)會(huì)計(jì)核算效率超過(guò)88%才能確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資提供幫助，較低核算效率違背了公司引進(jìn)權(quán)益法的初衷，寶鋼集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確度迫切需要提高。
（二）投資界限不明確影響核算的準(zhǔn)確性
在寶鋼集團(tuán)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的核算體系中，可供出售金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資之間的界定標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)混亂，在過(guò)去成本法下，核算工作對(duì)于資產(chǎn)和投資的區(qū)分不要求十分明確，當(dāng)企業(yè)的核算方式轉(zhuǎn)變以后，若對(duì)核算標(biāo)準(zhǔn)界定仍不完善，資產(chǎn)變動(dòng)將會(huì)影響對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)確性的判斷。
通過(guò)表2數(shù)據(jù)中不難看出，核算數(shù)量為寶鋼集團(tuán)應(yīng)核算長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)量，而經(jīng)過(guò)管理層審核以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算數(shù)量變少，由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，管理層為了私人利益，會(huì)人為地降低長(zhǎng)期股權(quán)投資的持股比例，這樣一來(lái)，原本應(yīng)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算條目，便被劃分在了可供出售金融資產(chǎn)中，核算界定的不明確嚴(yán)重影響了寶鋼集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的準(zhǔn)確性和完整性。
（三）核算信息收集不完整導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算有偏差
寶鋼集團(tuán)會(huì)計(jì)核算工作的不足還體現(xiàn)在收集信息的不完全性會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算出現(xiàn)偏差。與成本法相比，權(quán)益法核算信息的收集要包括企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的許多方面，而寶鋼集團(tuán)會(huì)計(jì)部門為了追求核算速度，對(duì)于一些較難收集或進(jìn)行分析的數(shù)據(jù)選擇忽略，雖然核算速度有所提升，卻在一定程度上影響了權(quán)益法核算的準(zhǔn)確程度，無(wú)法為寶鋼集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資提供幫助。以下是寶鋼集團(tuán)全面性的會(huì)計(jì)核算信息搜集和寶鋼集團(tuán)2012年會(huì)計(jì)核算信息收集情況。
在表3數(shù)據(jù)中，應(yīng)收集資料數(shù)是美國(guó)普華永道2013年對(duì)寶鋼集團(tuán)2012年相關(guān)會(huì)計(jì)信息及股權(quán)投資信息進(jìn)行分析后所得出的，通過(guò)表3不難看出，寶鋼集團(tuán)會(huì)計(jì)信息收集不夠完整，信息收集的不完整將直接影響寶鋼集團(tuán)對(duì)于會(huì)計(jì)核算工作準(zhǔn)確程度的把握。
（四）權(quán)益法核算的復(fù)雜性導(dǎo)致核算信息披露的缺失
由于在權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算要綜合企業(yè)的大量信息，信息披露的不完善也會(huì)影響寶鋼集團(tuán)權(quán)益法核算的效率，為了直觀分析寶鋼集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資信息披露情況，了解2012年長(zhǎng)期股權(quán)投資信息披露情況。
根據(jù)表4數(shù)據(jù)能夠看出，寶鋼集團(tuán)信息披露條目較少，信息披露的有效性較低，約有40%的披露信息屬于無(wú)用信息，無(wú)法為投資者或被投資企業(yè)提供幫助。且根據(jù)表4能夠看出，寶鋼集團(tuán)現(xiàn)階段沒(méi)有信息披露反饋的情況，不完善的信息披露機(jī)制不但影響權(quán)益法核算的準(zhǔn)確，也容易造成投資者和被投資企業(yè)對(duì)寶鋼集團(tuán)的信息獲得有所降低，這將影響寶鋼集團(tuán)市場(chǎng)信譽(yù)，甚至危及集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。
三、針對(duì)寶鋼集團(tuán)權(quán)益法核算問(wèn)題的建議
（一）檢查和審核會(huì)計(jì)核算結(jié)果，保證核算信息的準(zhǔn)確性
雖然權(quán)益法能夠相對(duì)準(zhǔn)確的核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，但會(huì)計(jì)工作任務(wù)量大，且大部分由人工核算來(lái)完成，將會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確程度。因此，寶鋼集團(tuán)應(yīng)該意識(shí)到，在權(quán)益法核算方式下，核算結(jié)果不夠準(zhǔn)確，需要對(duì)核算信息和結(jié)果進(jìn)行進(jìn)一步的檢查和審核，以保證權(quán)益法下核算的準(zhǔn)確程度。由此，寶鋼集團(tuán)可以將核算工作小組分成兩個(gè)單位，同時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算并對(duì)核算結(jié)果進(jìn)行比較，對(duì)于核算結(jié)果相同的項(xiàng)目，進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)于結(jié)果計(jì)算不同的進(jìn)行重新核算，這樣一來(lái)，就保證了核算信息的準(zhǔn)確性。另外，寶鋼集團(tuán)也可增加負(fù)責(zé)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的人員數(shù)量，使其長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算更為精準(zhǔn)。
（二）完善企業(yè)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資的界定標(biāo)準(zhǔn)
寶鋼集團(tuán)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后， 可將因?yàn)槌止杀壤陆档拈L(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行重分類，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因?yàn)槌止杀壤陆担?致使該投資不再符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)范，此時(shí)是否將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 在相關(guān)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定。因此寶鋼集團(tuán)應(yīng)完善對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算條目的界定，以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，對(duì)于持股比例較低的，對(duì)被投資單位達(dá)不到控制或重大影響的，而且市場(chǎng)上有公允價(jià)值的，應(yīng)用“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算，如果存在上述情況，且價(jià)值難以被估算（即沒(méi)有公允價(jià)值），就應(yīng)按長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)核算。
此外，準(zhǔn)則應(yīng)該制定更加詳細(xì)和規(guī)范的界定標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定具體的持有期限、投資金額等。更加詳細(xì)化的界定不僅可以為長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算提供標(biāo)準(zhǔn)化的參考規(guī)則，也可以杜絕人為的調(diào)節(jié)，將應(yīng)納入長(zhǎng)期股權(quán)投資的條目人為的劃分為可供出售金融資產(chǎn)條目。同時(shí)，制定更加詳細(xì)和規(guī)范的界定標(biāo)準(zhǔn)，也有利于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的統(tǒng)一和比較，避免了因劃分混亂而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息流失等。
（三）加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)核算信息的收集與監(jiān)管
寶鋼集團(tuán)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作并不僅僅是通過(guò)相關(guān)政策法規(guī)進(jìn)行完善的，企業(yè)也應(yīng)該不斷加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作的建設(shè)。加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算信息收集的監(jiān)管，收集信息應(yīng)盡量全面完整。同時(shí)寶鋼集團(tuán)還可以成立專門的核算監(jiān)督部門，加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的監(jiān)督，這樣便可以較好的保證信息的真實(shí)性和核算工作的獨(dú)立性，同時(shí)也會(huì)保證寶鋼集團(tuán)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的準(zhǔn)確程度，能夠更好地為集團(tuán)服務(wù)。
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