時間：2022-09-28 20:10:41
導(dǎo)語：在獨立審計論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以提高審計工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。獨立審計準(zhǔn)則的制定與實施，對促進注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準(zhǔn)則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨立審計基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問題
《獨立審計準(zhǔn)則》序言中規(guī)定：獨立審計準(zhǔn)則體系由獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準(zhǔn)則共分五部分，除總則和附則外，一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說明。
1、一般準(zhǔn)則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見?！钡?條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關(guān)資料進行的以發(fā)表審計意見為目的的獨立審計?！倍鴾?zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。”由此帶來一個問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計等特殊的審計業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計目的既然被寫入基本準(zhǔn)則，就應(yīng)適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報告準(zhǔn)則。報告準(zhǔn)則中的問題與一般準(zhǔn)則很相似。報告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，審計報告應(yīng)當(dāng)說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發(fā)表審計意見的報告，而不是針對所有審計業(yè)務(wù)而言的廣義審計報告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨立審計范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報告準(zhǔn)則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。
二、獨立審計具體準(zhǔn)則中的問題
1、會計報表審計準(zhǔn)則。獨立審計具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個體準(zhǔn)則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，指導(dǎo)會計報表審計的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個會計報表準(zhǔn)則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念，因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準(zhǔn)則第1號可以作為一個單獨的層次，準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準(zhǔn)則確實缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計任務(wù)約定書、審計計劃、審計工作認(rèn)錯稿和審計報告均有專門的具體準(zhǔn)則進行規(guī)范，在第1號準(zhǔn)則中它們出均被提及，但筆墨相當(dāng)節(jié)約，有些是對基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴充，有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡約。例如，基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定：“注冊會計師方興未艾當(dāng)將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認(rèn)錯稿?！倍?號具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作進行記錄，形成工作認(rèn)錯稿?！边@是具體準(zhǔn)則對形成工作認(rèn)錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準(zhǔn)則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發(fā)現(xiàn)同樣的問題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”這個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準(zhǔn)則第19條至第23條，列舉了評價審計結(jié)果時對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準(zhǔn)則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯漏報。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
成本是會計師事務(wù)所為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計產(chǎn)品，取得收益補償所發(fā)生的以貨幣計量的價值損耗。進行成本費用分析有助于提高會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進行分類，如會計師事務(wù)所根據(jù)會計核算目標(biāo)需要，按照費用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費用的用途可將會計師事務(wù)所的成本費用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務(wù)所為組織和管理審計或咨詢項目所發(fā)生的機構(gòu)或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費用，辦公費用、差旅費、會員費、會務(wù)費、會員后續(xù)教育費、事務(wù)所合并費用，房屋租金，折舊費、計提的風(fēng)險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費等。這類費用是會計師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務(wù)所為取得和維持審計或咨詢項目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費、差旅費、招待費、營銷人員的項目提成費、形象宣傳費和業(yè)務(wù)推介會務(wù)費等。這類費用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務(wù)所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發(fā)生的費用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費用、營業(yè)稅及城市維護建設(shè)費、教育費附加、差旅費、項目審計人員培訓(xùn)費、資料費、通訊費、文印費等。這類費用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費用支出。
其次，為滿足會計師事務(wù)所經(jīng)營決策、進行成本分析或控制需要，按照成本費用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動的費用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費、員工培訓(xùn)費、風(fēng)險基金、行業(yè)審計信息平臺建設(shè)費、保險基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動而改變，是會計師事務(wù)所維護其正常經(jīng)營活動所必須發(fā)生的費用，如機構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費、會員費、保險費等。
2、變動成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的隨審計業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動的費用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進行成本費用分析時應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務(wù)所成本費用的影響因素分析
1、事務(wù)所規(guī)模大小
一般說來，事務(wù)所的成本費用與其規(guī)模大小呈同向變動關(guān)系，規(guī)模越大其成本費用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費用等大幅度提高，管理成本、購并費用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴大等。但是，規(guī)模擴張對事務(wù)所成本費用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險管理機制，對客戶的擔(dān)保能力越強，審計質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)?？蛻舻膶徲嫎I(yè)務(wù)，其品牌和聲譽可以使事務(wù)所自動獲取一部分審計或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢在競爭中占得先機。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實上，會計師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分[1]。隨著行業(yè)審計資料庫的建設(shè)、行業(yè)審計經(jīng)驗的積累，注冊會計師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動成本會大幅度降低，因而獲利空間會增大。同時，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務(wù)量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實現(xiàn)，事務(wù)所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計客戶資源時需要投入的啟動固定成本。啟動固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務(wù)所由此而分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯蕉?，因而其獲利空間會變小，否則結(jié)果正好相反。
3、審計模式的選用
審計模式一般包括賬項基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。在三種不同的審計模式中，賬項基礎(chǔ)審計模式所耗費的人力、物力和時間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計盡管是建立在評價客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進行的抽樣審計，如果內(nèi)控有效可以降低實質(zhì)性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域。為此，我國的新審計準(zhǔn)則要求全面實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。理論界有觀點認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰趯徲嬛皩ζ髽I(yè)及其環(huán)境進行調(diào)查了解，評估企業(yè)是否存在重大錯報風(fēng)險，需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，所以人員成本就會比較高，而一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行重新評估，必然會增加外勤審計工作的時間，相應(yīng)地增加審計的總成本。但是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢杂行У亟档蛯徲嬍〉娘L(fēng)險，減少訴訟（風(fēng)險）成本。審計風(fēng)險成本是當(dāng)今影響事務(wù)所成本提高的主要因素。早在上世紀(jì)80年代，審計界尚未采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ角埃绹?7家最大的會計師事務(wù)所每年因支付的未經(jīng)保險的損失等開支達到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會計師事務(wù)所的訴訟費用占其審計收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計失敗，其付出的成本實在會太大了。另外，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇娬{(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會計師事務(wù)所降低審計項目成本提供條件，因此，事務(wù)所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對其選用的審計模式進行成本與收益的決策。
4、CPA專業(yè)勝任能力
注冊會計師專業(yè)服務(wù)水平的高低通?？梢杂霉ぷ髁縼眢w現(xiàn)，工作時間則是衡量注冊會計師工作量的天然尺度。在這個意義上，提高注冊會計師工作效率就成為決定會計師事務(wù)所審計項目直接成本高低的關(guān)鍵。爭取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時間利用率作為核算業(yè)務(wù)人員業(yè)績的核心指標(biāo)，以促進業(yè)務(wù)人員提高工作效率；而時間利用率則取決于注冊會計師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會計師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計質(zhì)量的基本條件。會計師事務(wù)所聘請的注冊會計師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗越豐富、越具有行業(yè)審計專長知識，對完成審計項目所需要的時間就越少，成本越低，審計效率就越高。
5、管理效率
會計師事務(wù)所一流的管理隊伍、有效的組織架構(gòu)、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊伍是其中的關(guān)鍵要素，管理隊伍素質(zhì)高才能將事務(wù)所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個新的高度，也只有這樣才能進一步提高管理工作效率。同時，一定的組織形式會對企業(yè)的運行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學(xué)認(rèn)為，任何一個組織都有一個權(quán)力等級和專業(yè)化任務(wù)的分工。事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計質(zhì)量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學(xué)理論告訴我們，會計師事務(wù)所采用直式管理結(jié)構(gòu)，盡管會具有管理嚴(yán)密、分工細(xì)致的特點，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調(diào)工作也急劇增加，在管理層次上所花費的設(shè)備與開支，所消耗的時間與精力也自然增加。而扁平式的管理結(jié)構(gòu)能使信息流通快，管理費用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務(wù)所成本費用支出的較好架構(gòu)。最后，先進管理技術(shù)不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進管理水平的進一步提高。
6、審計質(zhì)量
根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計資源耗費取得高的審計質(zhì)量,是解決審計質(zhì)量與審計效率的關(guān)鍵。審計資源的耗費表現(xiàn)為審計成本,審計質(zhì)量要求高,證據(jù)收集量多，審計資源的耗費必然也相對多些,審計成本也相應(yīng)增加。但審計質(zhì)量穩(wěn)定,反過來可以降低審計成本。同時，審計質(zhì)量的提高可以避免發(fā)生審計失敗，降低訴訟成本。
三、會計師事務(wù)所對成本費用的控制策略
1、事務(wù)所對規(guī)模擴張成本的控制
上述分析表明，事務(wù)所的規(guī)模擴展是做大做強的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴張所產(chǎn)生的成本費用呢？筆者認(rèn)為，總的控制原則是規(guī)模擴張后邊際收益的增加額至少應(yīng)大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴張成本主要是擴張過程中所產(chǎn)生的購并費用以及購并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務(wù)所的規(guī)模擴張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務(wù)所進行，這樣不僅能迅速擴大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，注冊會計師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚。同時可以有效減少購并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務(wù)啟動成本、固定資產(chǎn)投入成本。對于管理水平不高的小型會計師事務(wù)所而言，不應(yīng)盲目進行規(guī)模擴張，它們可以選擇先做強然后再做大的發(fā)展策略。
2、事務(wù)所對管理成本的控制
管理工作是會計事務(wù)所為保證其正常運轉(zhuǎn)、為審計工作提供服務(wù)所產(chǎn)生的費用支出，它一般不直接創(chuàng)造價值，但管理效率的高低關(guān)系到成本費用的控制成效。因此，整合審計資源，進行科學(xué)化管理是控制注冊會計師行業(yè)管理服務(wù)成本的有效手段。其基本方法是運用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計的人力資源、信息資源、技術(shù)資源和社會資源進行合理配置，使審計資源形成最優(yōu)化組合。具體來說，在管理結(jié)構(gòu)上，會計師事務(wù)所應(yīng)采用扁平式的組織管理架構(gòu)，遵循保證事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、降低管理成本、提高運行效率和控制有效等原則。目前，我國會計師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)不必設(shè)置過多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計服務(wù)線管理審計項目。其次，事務(wù)所要實行辦公自動化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計專家支持系統(tǒng)應(yīng)錄入計算機系統(tǒng)，方便查詢，在事務(wù)所內(nèi)部快速傳遞各種信息，以提高整體的運行效率，同時，事務(wù)所在廣泛采用計算機管理后，應(yīng)減少管理服務(wù)人員，降低管理服務(wù)成本。
3、事務(wù)所對審計風(fēng)險成本的控制
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。科學(xué)地運用風(fēng)險導(dǎo)向型審計就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”、“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施程序”。注冊會計師嚴(yán)格遵行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚩梢杂行p少審計失敗的可能性，從而降低審計訴訟成本。同時，采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程也可以節(jié)約會計師事務(wù)所的審計項目成本。因為：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭苑治鲂詼y試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對舞弊的審計程序，而不是對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”，從而節(jié)約審計測試的樣本量。
1.認(rèn)識不到位，重視不夠
廣西共有9所獨立學(xué)院，但設(shè)置有獨立內(nèi)部審計部門的學(xué)院不到一半。即使設(shè)置了的學(xué)校，也往往是流于形式。長期以來，獨立學(xué)院對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不足，宣傳不到位，大多數(shù)教職工對內(nèi)部審計工作的職責(zé)、目的、程序不了解，造成被審計單位或個人滋生抵觸情緒，認(rèn)為審計介入時可能該部門或個人出了問題，而忽視了內(nèi)部審計除監(jiān)督之外的服務(wù)和管理職能。
2.人員配備不足，專業(yè)單一
筆者從實地調(diào)研了解廣西9所獨立學(xué)院的審計人員信息，內(nèi)部審計人員配備不足是不爭的事實。就連辦學(xué)規(guī)模最大的獨立學(xué)院也只配備了2名內(nèi)部審計人員，其他3所獨立學(xué)院配置審計人員各1人，還有5所根本沒有配置專職的審計人員。另一方面，這些審計人員幾乎都是從會計崗位轉(zhuǎn)崗到審計崗位的，基本上以會計、經(jīng)濟管理專業(yè)為主，缺少審計專業(yè)知識，不熟悉審計業(yè)務(wù)流程，無法應(yīng)對像竣工決算、建設(shè)工程量等的非常規(guī)審計項目，成為制約獨立學(xué)院內(nèi)部審計發(fā)展的瓶頸因素。獨立學(xué)院無法按照審計工作要求組建審計小組開展審計業(yè)務(wù)，無法深入檢查和有效監(jiān)督校內(nèi)的經(jīng)濟活動，內(nèi)部審計名存實亡，難以適應(yīng)學(xué)校發(fā)展需要。
3.審計手段單一，方式落后
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前廣西區(qū)內(nèi)獨立學(xué)院的內(nèi)部審計信息化程度極低，先進的信息網(wǎng)絡(luò)化幾乎是空白，內(nèi)部審計沒有利用計算機審計軟件和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)輔助審計。個別學(xué)院除在建筑工程造價時應(yīng)用計算機軟件算量外，其他的審計工作仍停留在手工方式上，沿用傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計，即查賬對賬、抽樣調(diào)查，耗費大量時間查閱會計憑證、會計賬和匯總數(shù)據(jù)，審計工作的重點單純地將財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性與差異性對比，若抽樣判斷或樣本選擇不當(dāng)，都有可能使審計結(jié)論帶有一定的片面性，甚至與事實嚴(yán)重偏離，收效甚微。在審計程序上，大部分審計項目也都是事后審計，很少有學(xué)校內(nèi)審能夠在預(yù)算控制階段就事先介入。
4.審計制度不健全，管理混亂
內(nèi)部審計工作在高等院校中開展的時間較短，在獨立學(xué)院中開展更晚。內(nèi)部審計制度不健全普遍存在,廣西至今仍有部分獨立學(xué)院尚未建立內(nèi)部審計制度。即便少數(shù)獨立學(xué)院根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定建立了內(nèi)部審計制度，但審計也只是一種形式，未能充分發(fā)揮監(jiān)督和服務(wù)作用。由于內(nèi)部審計制度不健全不完善，對學(xué)校經(jīng)濟活動中出現(xiàn)的各種作弊和違法亂紀(jì)行為無法進行有效監(jiān)控，最終導(dǎo)致管理上無章可循、有法不依的混亂局面，給學(xué)院發(fā)展埋下重大隱患。
二、實施獨立學(xué)院內(nèi)部審計的應(yīng)對對策
1.重視審計工作，是做好內(nèi)部審計工作的首要因素
加強內(nèi)部審計工作，不僅可以為獨立學(xué)院的健康發(fā)展提供強有力的管理支撐，而且可以有效地保護各級領(lǐng)導(dǎo)干部和管理人員，為他們營造更加安全的工作環(huán)境。為此，學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)層要高度重視內(nèi)部審計工作，建立健全相應(yīng)的內(nèi)部審計制度，合理設(shè)置審計機構(gòu)，配備素質(zhì)過硬的審計人員，營造良好的審計環(huán)境，這樣才能確保學(xué)院內(nèi)部審計工作的順利進行。同時，應(yīng)該充分發(fā)揮審計部門的監(jiān)督和服務(wù)功能，讓審計部門參與學(xué)院的管理，參與學(xué)院重大經(jīng)濟決策,將傳統(tǒng)的事后審計方式改進為事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督相結(jié)合的方式，增強防風(fēng)險、抗腐敗的職能。另外，學(xué)院審計部門更要重視內(nèi)部審計的宣傳工作，可以充分利用學(xué)院墻報、校園網(wǎng)絡(luò)資源等宣傳工具，廣泛宣傳審計法規(guī)、政策及措施，宣傳內(nèi)部審計的職能、工作任務(wù)和目標(biāo)，讓廣大教職員工不斷更新審計觀念，充分認(rèn)識審計工作在學(xué)院健康發(fā)展的重要性，積極支持和配合內(nèi)部審計工作。
2.加強隊伍建設(shè)，是做好內(nèi)部審計工作的根本保證
內(nèi)部審計工作隨著辦學(xué)規(guī)模的擴大而不斷拓展。除了原來主要的財務(wù)收支、預(yù)決算執(zhí)行審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計外，審計工作已經(jīng)擴展到內(nèi)部控制審計、科研項目經(jīng)費審計、教學(xué)改革實驗項目審計、基建工程項目結(jié)算審計、工程維修審計及各種專項審計等，內(nèi)部審計呈現(xiàn)出多樣化精細(xì)化的局面。獨立學(xué)院應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計發(fā)展的需要，及時充實審計隊伍，配備一支具有審計與財會知識、工程造價管理知識、法律法規(guī)知識、信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)知識等現(xiàn)代管理專業(yè)知識和素質(zhì)的審計人才隊伍，確保內(nèi)部審計工作的順利開展。學(xué)院還應(yīng)加大審計繼續(xù)教育、專業(yè)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)交流，使審計人員不斷拓展視野，更新專業(yè)知識。加強溝通，互通有無，分享審計經(jīng)驗，提升業(yè)務(wù)技能，提高綜合素質(zhì)，從而積極有效地防范和控制審計風(fēng)險，高質(zhì)量完成學(xué)院內(nèi)部審計工作。
3.實施審計信息化，是高效完成內(nèi)部審計工作的技術(shù)保障
當(dāng)今社會已經(jīng)進入信息化、數(shù)據(jù)化的時代，傳統(tǒng)的審計手段已難以適應(yīng)管理現(xiàn)代化的時代要求。獨立學(xué)院應(yīng)大膽改革傳統(tǒng)的審計方法,逐步實現(xiàn)從手工審計轉(zhuǎn)向計算機審計的轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計部門要購買財務(wù)審計和工程造價審計方面的軟件，運用計算機數(shù)據(jù)庫、審計軟件、網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代技術(shù)與學(xué)院財務(wù)處聯(lián)網(wǎng)進行數(shù)據(jù)采集，獲取相關(guān)審計證據(jù)，充分發(fā)揮和利用審計在網(wǎng)絡(luò)管理與數(shù)據(jù)處理上的功能，整合資源，節(jié)約時間，實現(xiàn)審計工作的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、科學(xué)化，逐步實現(xiàn)三個相結(jié)合，即：現(xiàn)場審計與遠程審計相結(jié)合，以及事前審計、事中審計與事后審計相結(jié)合，全面審計與重點審計相結(jié)合，從而更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)，提高內(nèi)部審計工作效率。
4.建立完善內(nèi)部審計制度，是有效執(zhí)行內(nèi)部審計工作的關(guān)鍵
關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟人審計合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計制度安排
會計師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應(yīng)地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風(fēng)險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學(xué)對傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準(zhǔn)則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責(zé)任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務(wù)所進行審計，事務(wù)所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴(yán)重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學(xué)理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風(fēng)險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學(xué)理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個人審計責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風(fēng)險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復(fù)查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計制度安排實質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認(rèn)清形勢，不會讓他有足夠的社會責(zé)任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導(dǎo)致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：
（1）審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管
注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權(quán)進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進行審計，從而容易導(dǎo)致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。
（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務(wù)所實行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠遠小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀。現(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險，使得事務(wù)所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟價值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價值。其實，事務(wù)所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務(wù)所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。
參考文獻
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［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，并有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。
引言
現(xiàn)代審計理論認(rèn)為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內(nèi)容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認(rèn)為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了?？梢?，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)理論》一書中認(rèn)為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當(dāng)公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當(dāng)公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?？梢娦问缴系莫毩⑿詫ψ詴嫀熉殬I(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務(wù)所進行審計。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關(guān)系上的嚴(yán)重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務(wù)為生的我國會計師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費的代價是審計質(zhì)量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時的情況相適應(yīng)，我國的會計師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務(wù)所在獲得審計業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務(wù)所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質(zhì)上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財政、稅務(wù)等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認(rèn)為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權(quán)，公司治
理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務(wù)所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導(dǎo)致審計失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴(yán)厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所均傾向于喪失獨立性，結(jié)果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關(guān)的各項制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計委托與付費的權(quán)利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結(jié)合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責(zé)任。完善與審計相關(guān)的法律制度，加大民間審計的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
參考文獻：
（一）能有效地使著作權(quán)人的私人利益與公共利益之間的沖突得到平衡
著作權(quán)延伸性集體管理制度，通過集中對著作權(quán)人的利益進行管理，使得這種代表性變得很強，一定程度上保護了可能受到侵權(quán)的個體的著作權(quán)人，而同時在經(jīng)過授權(quán)后的使用人則可以安全使用著作權(quán)，不用擔(dān)心會侵犯權(quán)利人的權(quán)利，因此，筆者認(rèn)為，著作權(quán)集體管理制度充分考慮著作權(quán)的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權(quán)成為具有獨占性和壟斷性的權(quán)利，也就意味著，沒有經(jīng)過集體組織的授權(quán)同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構(gòu)成侵權(quán)。而這就保護了著作權(quán)人的利益。
（二）充分的維護著作權(quán)人的獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利
著作權(quán)延伸性集體管理制度通過對會員與非會員的著作權(quán)進行管理，最大程度上實現(xiàn)對著作權(quán)人作品的經(jīng)濟利益進行保護，通過來自于法律的授權(quán)，實現(xiàn)對會員作品的管理，保障會員的經(jīng)濟利益，并通過“延伸性”的規(guī)定實現(xiàn)對非會員著作權(quán)的管理，保障了非會員著作權(quán)的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)。著作權(quán)延伸性集體管理制度，體現(xiàn)的是一種知識產(chǎn)權(quán)的私權(quán)屬性，這種制度不僅以保護著作權(quán)人利益為前提，而且大范圍的保護著作權(quán)人的權(quán)益，使得著作權(quán)人能過獲得更多的作品使用費，增加著作權(quán)人的收入，實現(xiàn)組織設(shè)立的目標(biāo)，保障著作權(quán)人利益。
（三）使用者可以以較低的成本進行使用，方便交易的進行
著作權(quán)延伸性集體管理制度在給予非會員作品保護的同時，大大降低了作品使用費，方便了交易的進行，同時使得獲得使用權(quán)的使用人，一經(jīng)授權(quán)使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權(quán)免責(zé)，如果著作權(quán)人要對使用人進行追責(zé)，也只能以集體組織為對象，進行責(zé)任的追責(zé)。[5]在經(jīng)過機體組織的授權(quán)，使用人可以放心進行使用，但如果這個作品并不是著作權(quán)人授權(quán)給集體組織進行管理的，而是通過延伸性的方式實現(xiàn)管理，在這時，就應(yīng)該考慮著作權(quán)人是否愿意接受機體組織的管理，如果著作權(quán)人選擇接受，那么使用人便可以進行使用，另外，還應(yīng)該注意的是，如果使用者一經(jīng)繳費，對作品在許可范圍內(nèi)的使用就可以免責(zé)。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權(quán)人進行著作權(quán)管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強，使用人在這種情況下，也避免了可能發(fā)生的侵權(quán)糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費用，就可以實現(xiàn)對作品的使用，這樣進行使用的成本也是最低的。
二、著作權(quán)延伸性集體管理制度的局限性
（一）著作權(quán)延伸性集體管理組織對非會員作品的管理不盡合理
著作權(quán)延伸性集體管理組織根據(jù)法律規(guī)定的授權(quán)，對某些特定的著作權(quán)范圍內(nèi)專有的著作權(quán)人的作品的權(quán)利進行管理，使著作權(quán)集體管理組織不但有權(quán)管理會員的作品，而且有權(quán)進行“延伸”管理非會員的作品，這種“延伸”對非會員的管理是未經(jīng)授權(quán)的，在沒有正當(dāng)授權(quán)的前提下賦予使用人對著作權(quán)的處分權(quán)，會帶來許多難以想象的問題。
（二）著作權(quán)延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權(quán)延伸性集體管理制度的發(fā)展源于對著作權(quán)的保護，為的是克服著作權(quán)人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權(quán)的管理變得更有效，但是該制度是對著作權(quán)的管理是來自著作權(quán)人的授權(quán)，來進行管理。從性質(zhì)上看，著作權(quán)延伸性集體管理制度具有一個市場經(jīng)濟的主體性質(zhì)，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。
（三）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會員與會員之間存在不平等的待遇差別
著作權(quán)延伸性集體管理制度，存在“會員”與“非會員”的差別，對“會員”的管理是來自于法律的規(guī)定，也是“會員”的授權(quán)，而對“非會員”作品的管理，源自于“延伸性”的規(guī)定，因此權(quán)利來源不同，將存在很大的問題，比如“會員”與“非會員”獲得的報酬存在差別，而且“會員”還要交一定的會費，對“非會員”是從收取的著作權(quán)的費用用扣除。
（四）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會員與集體組織的關(guān)系不明
著作權(quán)延伸性集體管理制度對非會員作品的管理，是由于“延伸性”的規(guī)定，沒有經(jīng)過著作權(quán)人的授權(quán)，而這種關(guān)系可以說是無權(quán)管理權(quán)利人的作品。未經(jīng)授權(quán)對著作權(quán)人作品的處分，會給著作權(quán)人的利益帶來很多損害，使得的著作權(quán)人的權(quán)利有被濫用的嫌疑。
三、在我國應(yīng)當(dāng)如何建立著作權(quán)延伸性集體管理制度
劉明輝教授治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，開拓創(chuàng)新，打破“就會計論會計”的思維定式，主張采用多學(xué)科、多領(lǐng)域的多種方法研究財務(wù)、會計、審計問題，提出了許多新穎的見解。他的學(xué)術(shù)專長主要集中在獨立審計、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理、公司理財?shù)阮I(lǐng)域。
在獨立審計領(lǐng)域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則研究與建設(shè)的學(xué)者之一。作為獨立審計準(zhǔn)則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則組以來，直接參與中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第一至第七批共90余個項目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建立和完善做出了重要貢獻。他撰著的《獨立審計準(zhǔn)則研究》《高級審計研究》是國內(nèi)該領(lǐng)域主要代表作之一，他主編的《獨立審計學(xué)》《審計與鑒證服務(wù)》均為國內(nèi)該領(lǐng)域第一部系統(tǒng)闡述獨立審計和鑒證服務(wù)的教材，主編的《審計》被評為普通高等教育“十一”國家級規(guī)劃教材的精品教材。劉明輝教授認(rèn)為，建立和完善獨立審計準(zhǔn)則是實現(xiàn)注冊會計師審計規(guī)范化、法制化、國際化和現(xiàn)代化的必然要求；審計準(zhǔn)則的實質(zhì)在于規(guī)范，審計準(zhǔn)則對于保證審計質(zhì)量、減少審計失誤、保護審計人員、為審計本身提供可信性等有其積極作用，也有其負(fù)面影響；制定獨立審計準(zhǔn)則必須考慮經(jīng)濟環(huán)境、政府部門、法律體系以及審計歷史等因素的影響，與審計環(huán)境相一致。
劉明輝教授在現(xiàn)代財務(wù)管理與分析領(lǐng)域頗有成就，先后發(fā)表、出版了大量著述，如《財務(wù)管理原理》、《企業(yè)財務(wù)管理》、《財務(wù)管理》《財務(wù)成本管理》《公司財務(wù)理論》(譯著)、《廠內(nèi)銀行的理論與實務(wù)》等著作和論文，著重研究了財務(wù)管理理論與方法、企業(yè)經(jīng)濟活動分析，財務(wù)報表分析等問題。劉明輝教授指出，會計報表是衡量企業(yè)經(jīng)營成果與財務(wù)狀況的晴雨表，經(jīng)濟活動分析是引導(dǎo)企業(yè)正確進行經(jīng)營決策的信號彈。為適應(yīng)市場經(jīng)濟體制的要求，企業(yè)經(jīng)濟活動分析應(yīng)不斷加強預(yù)見性、及時性、全面性、針對性和科學(xué)性，財務(wù)分析要向制度化、系統(tǒng)化、電算化和現(xiàn)代化的方向發(fā)展。
[論文摘要]正確區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任，是注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的前提：注冊會計師如果不按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，那他就必須承擔(dān)法律責(zé)任；不斷地提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力，強化注冊會計師的責(zé)任意識，嚴(yán)格規(guī)避注冊會計師的法律責(zé)任，是保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提。
隨著改革開放的不斷深入，我國商品經(jīng)濟得到了迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，即將面臨國門的全面敞開，為與國際慣例接軌，中國注冊會計師行業(yè)迎來了方興未艾的發(fā)展，注冊會計師審計備受重視并被廣泛應(yīng)用。隨著注冊會計師社會地位的日漸提高，其所負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長，這在世界各國已成為一種趨勢。
一、在認(rèn)識注冊會計師法律責(zé)任之前，應(yīng)先清
楚會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》中規(guī)定：(1)被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任是建立和健全內(nèi)部控制制度；保護資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。被審計單位的會計責(zé)任應(yīng)寫入審計業(yè)務(wù)約定書中以示負(fù)責(zé)。(2)審計責(zé)任是注冊會計師對委托人應(yīng)盡的義務(wù)，是審計職業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。注冊會計師審計責(zé)任也要寫入審計業(yè)務(wù)約定書中予以明確。
這使我們認(rèn)識到：注冊會計師審計(又稱獨立審計)是注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見，即對會計報表的合法性和公允性作出正確的判斷并出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫栽鰪姇媹蟊淼目尚判?。也就是說，審計報告只是注冊會計師表述審計結(jié)論的手段，它本身不能替代會計報表。由于審計報告與會計報表是屬于性質(zhì)不同的兩種報告文件，那么，注冊會計師的責(zé)任就應(yīng)只限于檢查會計報表的合法性和公允性，只對出具的審計報告負(fù)責(zé)；而會計報表編制是否正確、是否完整，最終責(zé)任應(yīng)由管理當(dāng)局而非注冊會計師承擔(dān)。由此可見，審計責(zé)任是有別于會計責(zé)任的，不能將兩者簡單地混淆在一起。正確區(qū)分兩者，是注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的前提。
二、注冊會計師法律責(zé)任的成因及判斷標(biāo)準(zhǔn)
隨著注冊會計師審計不斷的應(yīng)用，注冊會計師被控告起訴的事件也呈遞增趨勢。究其原因，最主要的不外乎這兩種：被審計單位方面的責(zé)任和注冊會計師方面的責(zé)任。
兩種責(zé)任的類型及成因如下表所示：
從表中可看出：注冊會計師在實施審計時，只要根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度，充分考慮審計風(fēng)險，通過實施必要和適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，就會將會計報表中的重大錯誤與舞弊揭示出來，這是注冊會計師應(yīng)盡的責(zé)任。但由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即便完全根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則進行審計，也不可能將所有錯誤與舞弊揭示出來，只能合理確信會計報表不存在重大錯誤與舞弊。至于重大錯誤與舞弊未能查出的原因，關(guān)鍵要看是否源自注冊會計師本身的過錯。如果注冊會計師有過錯，那么他就要承擔(dān)表2中所述的責(zé)任；即使注冊會計師沒有過錯，被審計單位管理當(dāng)局通常也會將錯報、漏報及舞弊未被查出的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到注冊會計師身上，特別是當(dāng)公司發(fā)生經(jīng)營失敗時，管理當(dāng)局往往會指責(zé)審計失敗，而起訴注冊會計師，主要原因是他們不了解注冊會計師的審計責(zé)任和管理當(dāng)局的會計責(zé)任；其次是將經(jīng)營失敗與審計失敗混淆了。所以，正確區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任對注冊會計師非常重要，否則注冊會計師有可能要無辜地替管理當(dāng)局承擔(dān)法律責(zé)任。法律責(zé)任是指注冊會計師未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊會計師被起訴后是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：檢查注冊會計師是否嚴(yán)格地遵循了獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。如果注冊會計師不按照獨立?zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，那么，他就必須承擔(dān)法律責(zé)
三、注冊會計幣如何規(guī)避法律訴訟
注冊會計師職業(yè)本身就決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，如何規(guī)避就顯得尤為重要。
從注冊會計師來說，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)采取的措施主要有：
首先，要堅持獨立、客觀、公正的原則。因為獨立性是注冊會計師審計的靈魂，保持獨立性、客觀性、公正性是杜絕產(chǎn)生過失行為和欺詐行為的根源所在。
其次，應(yīng)具備較高的專業(yè)能力，不但要熟練掌握審計業(yè)務(wù)的知識要領(lǐng)，更要熟悉會計、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等方面的標(biāo)準(zhǔn)與實務(wù)。因為審計是對會計認(rèn)定的再認(rèn)定，如果注冊會計師本身不是會計高手的話，就很難查出被審計單位會計報表中的錯報、漏報事項，那么他面對的審計風(fēng)險就太大了，隨時都有被起訴和受到法律制裁的可能性。
再次，注重提高職業(yè)判斷能力。專業(yè)判斷來源于平時知識的全面和經(jīng)驗的積累。只有具備了高水平的判斷能力，才能出具合理的、恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。最后，保持?yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會計師應(yīng)嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，在審計過程中發(fā)現(xiàn)有錯誤或舞弊的可能性時，應(yīng)對其重要性進行評估和判斷，并確定是否修改或追加審計程序；如證實錯誤或舞弊確實存在，應(yīng)提請被審計單位適當(dāng)處理，并考慮其對會計報表的影響。必要時，應(yīng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。注冊會計師采取的這些措施，均可避免審計過失的發(fā)生。
從會計師事務(wù)所來說，在開展日常業(yè)務(wù)時應(yīng)采取的措施主要有：
1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須嚴(yán)格遵循《獨立審計準(zhǔn)則》的要求；嚴(yán)格按照《職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求，不斷地提升自己的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力。
2．建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是保證獨立審計準(zhǔn)則得到遵守和落實的重要手段。質(zhì)量控制是整個注冊會計師職業(yè)贏得社會信賴的重要措施。
3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書。在業(yè)務(wù)約定書中，應(yīng)明確會計責(zé)任和審計責(zé)任。一旦發(fā)生法律訴訟時，它可將糾紛降到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位。會計師事務(wù)所可以拒絕不正直的，特別是已陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位的委托。這樣可以降低審計風(fēng)險，避免承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。
5．深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)。熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)，可幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)某些錯誤，以提高審計質(zhì)量，降低風(fēng)險。
6．提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險，可防止或減少訴訟失敗時會計師事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。
[論文摘要]目前，注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)避是注冊會計師行業(yè)面臨的重大問題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會為注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)避提供了組織保障。應(yīng)積極建立關(guān)于完善的上市公司虛假陳述民事責(zé)任體系，加快推進會計師事務(wù)所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責(zé)任制的優(yōu)點，進行制度創(chuàng)新，更好的保護注冊會計師的合法權(quán)益。
一、完善有關(guān)CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責(zé)任
1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關(guān)的法律、法規(guī)。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會應(yīng)積極主動地爭取立法機構(gòu)對《公司法》與《刑法》相關(guān)條款進行修訂，或頒布相關(guān)司法解釋確贏《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》為判決與CPA有關(guān)的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應(yīng)以《注冊會計師法》及《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責(zé)任風(fēng)險。完善與CPA的刑事責(zé)任與民事責(zé)任相關(guān)的法律條款，使CPA的刑事與民事責(zé)任真正做到有法可依。
2．確立獨立審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位。獨立審計準(zhǔn)則是規(guī)范CPA審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責(zé)任的案件時，主要依據(jù)一般的法律，對審計準(zhǔn)則考慮較少。獨審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)，即CPA嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則，但審計在客觀上與實際不符時小應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護條款，免受無謂訴訟?！蹲詴嫀煼ā窇?yīng)當(dāng)將已存在于《獨立審計準(zhǔn)則》中保護CPA的條款補充進來，在法律責(zé)任方面就責(zé)任對象、責(zé)任范圍和責(zé)任程序給予明確規(guī)定，以保護CPA免受無謂訴訟的騷擾。
(1)就責(zé)任對象而言，應(yīng)當(dāng)參照其他國家的經(jīng)驗，確定審計受益第三人的范圍，限定CPA承擔(dān)法律責(zé)任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細(xì)分為直接第三人、應(yīng)預(yù)見的第j人、可預(yù)見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應(yīng)預(yù)見的第三人負(fù)責(zé)：而犯有重大過失和欺詐時，應(yīng)對上述所有第三人負(fù)責(zé)。
(2)就責(zé)任范圍而言，當(dāng)務(wù)之急是建立有關(guān)“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標(biāo)準(zhǔn)，并從有利于我國CPA事業(yè)長遠發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊會計師法》中明確規(guī)定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。
(3)就責(zé)任程序而言，應(yīng)該在《注冊會計師法》中有明確會計責(zé)任與審計責(zé)任，強調(diào)CPA的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任，然后可借漿美國司法中的“比例責(zé)任”，減輕CPA的責(zé)任程度。
4．成立獨立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會。隨著市場經(jīng)濟向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為處理CPA法律責(zé)任的重要形式，但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性強時，法院將難以獨立對案件做出合理鑒定。例如認(rèn)定一項會計信息是虛假的，但如何界定這項會計信息的產(chǎn)生是故意還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。因此，我國注冊會計師協(xié)會可以借鑒西方經(jīng)驗，成立專家鑒定委員會。作為CPA法律責(zé)任的界定機構(gòu)，其出具的鑒定報告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
二、加強對CPA和會計事務(wù)所的管理。減少法律訴訟
1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。CPA是否要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關(guān)鍵在于CPA是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護CPA是非常重要的。
2．建立、健全會計事務(wù)所質(zhì)量控制制度。會計事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會計事務(wù)所各項管理工作的核心。如果一個會計事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很有可能因某一個人或一個部門的操作失職而導(dǎo)致會計事務(wù)所的信譽掃地。
3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，明確雙方責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谑鶙l規(guī)定，CPA承辦業(yè)務(wù)，會計事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責(zé)任的一個重要文件。會計事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時將一切爭辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務(wù)。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙CPA，使CPA落人它們設(shè)定的圈套。北京中誠會計事務(wù)所就是在長城公司非法集資出現(xiàn)危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會計事務(wù)所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計單位。
5．提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險。在西方國家，投保充分的責(zé)任保險是會計事務(wù)所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。我國《注冊會計師法》規(guī)定了會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。
6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會計事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及CPA責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中，如遇重大的法律問題，CPA應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險情況并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請有經(jīng)驗的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業(yè)復(fù)核制度。同業(yè)復(fù)核首先應(yīng)用在美國，1974～1975年，普華和安達信先后聘請杜羅斯會計公司對其審計質(zhì)量進行檢查，由此揭開了同業(yè)復(fù)核的序幕。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會計事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度，進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。
三、法律責(zé)任體系的創(chuàng)新
1．建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，由于缺乏相應(yīng)的司法解釋和實施細(xì)則，CPA要真正承擔(dān)起年報審計的民事賠償責(zé)任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當(dāng)前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責(zé)及賠償金的認(rèn)定方式?？山梃b美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責(zé)任主體過錯承擔(dān)相應(yīng)比例賠償責(zé)任”的原則，明確CPA承擔(dān)的會計信息造假的連帶賠償責(zé)任：盡快實施細(xì)則對上述問題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責(zé)任制度的關(guān)鍵。
2．積極推進有限責(zé)任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。
1998年以來，我國大多數(shù)會計事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會計事務(wù)所的風(fēng)險意識很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個較低的層次，如果再不讓它面向社會承擔(dān)無限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機制約束和保障。考慮到公平和效率的問題，我們認(rèn)為在現(xiàn)階段，我國CPA行業(yè)應(yīng)選擇有限合伙的機制。合伙制通過使CPA對其行為所導(dǎo)致的事件承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時的壓力和風(fēng)險意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯的CPA因合伙關(guān)系而承擔(dān)相同的責(zé)任，有失公平。而有限責(zé)任合伙制(LIP)是會計事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人則對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，在一定程度上就能彌補合伙制的缺陷。在有限合伙制會計所賠償責(zé)任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會計事務(wù)所經(jīng)營管理工作造成的，每個合伙人都應(yīng)以各自的財產(chǎn)對會計事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任。若屬合伙人個人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯的合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而無過錯的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯合伙人的利益。