時間：2023-03-30 10:38:13
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論文摘要：自從人力資源會計誕生以來起，就有很多學者進行了艱苦的理論探索和制度設計研究。然而，研究的成果卻并不豐碩，這當中有人力資源本身難以確認和計量的問題，也有人力資源會計研究過程中的不足的原因。文章旨在揭示現(xiàn)階段人力資源會計研究中的不足之處，提出相關建議，避免在研究道路上走入研究誤區(qū)，以促進人力資源會計的研究。
自從20世紀60年代在美國開始興起人力資源會計的研究后，眾多的國內外學者開始了關于人力資源會計的研究，并嘗試進行相應的會計制度設計。但是，由于人力資源本身具有的特殊性，使得人力資源會計的研究困難重重。
現(xiàn)階段，在我國人力資源會計方面研究的論文雖然很多，但是并沒有實質性地解決人力資源的計量及其資本化，人力資源的折舊及其分期，人力資源的權益分派以及人力資源在報表上列示的四大難題。究其原因是現(xiàn)在對于人力資源會計的研究陷入了幾個誤區(qū)，導致研究徘徊不前。
一、研究過程中存在的誤區(qū)
（一）混淆宏觀和微觀視角
在人力資源會計的研究中，會計學家已經從不同的方面論證了實施人力資源會計的必要性，卻忽視了人力資源在宏觀和微觀視角下的不同。在經濟學領域和管理學領域提出的人力資源，是基于整個社會經濟管理發(fā)展中人的創(chuàng)新能力和高知識水平而言的，這其實是個宏觀的概念。而宏觀環(huán)境下，強調人力資源對社會經濟發(fā)展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實證明了的，但是將宏觀層次上的概念和應用引入微觀領域并不一定正確。在宏觀層次上，人力資源的結構會自動趨于合理，但在微觀層次上，未必如此，對單個企業(yè)而言，人力資源的供給是無限的，國家就業(yè)政策、企業(yè)盲目擴張都可能帶來超越企業(yè)承受能力的人力資源。如果會計研究者以宏觀思維指導微觀實踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質量（受教育程度）越高越好的結論，無疑是不合實際的。在企業(yè)實際工作中，其實最佳的人力資源應用應該是合適的“人”在合適的“崗位”上，過于強調人力資源質量的觀念是錯誤不正確的。
（二）理論研究缺乏系統(tǒng)性
正如早幾年，劉大賢對我國人力資源會計研究中存在的問題提出的看法所說，“介紹性的論文較多，實際研究并能知道實踐運用的論文較少；個人獨立研究的較多，有組織的開展研究相對較少”。在現(xiàn)階段，這個問題還是沒有解決。例如，在談到人力資源價值計量模式時，大多數論文都以大篇幅的文章介紹成本計量模式和價值計量模式中的計量方法，而這些內容其實早就是國內外研究既定的成果了。提出新見解的論文很少，即使有學者提出自己的見解，介紹新的計量模式，也都是各家說各家話，缺乏針鋒相對的討論，以至于對于新計量模式沒有統(tǒng)一的研究重心，使得研究過于分散化。當然，這可能與人力資源會計計量上的特殊性有關，各個學者都是從不同的視角去研究，但這樣導致缺乏統(tǒng)一的討論平臺。本文認為，在研究過程中，應該強調研究的系統(tǒng)性，否則研究就只能是在各家的屋里打轉，花費大量精力，但缺乏效率，很難出成果，也不利于整個人力資源會計學術氣氛的形成。
（三）忽視國情，沒有從實際出發(fā)
人力資源的提出是基于西方國家整個社會都已經發(fā)展到較為發(fā)達的地步的背景。人力資源會計研究的必要性，是因為發(fā)達國家的經濟體系和全民教育體系都相當完善，其經濟模式開始從以固定資產為企業(yè)核心資產為代表的工業(yè)經濟模式轉向以人力資本與智力資本為企業(yè)核心資產的后工業(yè)經濟模式，一些以人力資本和智力資本為企業(yè)核心資產的高科技技術不斷發(fā)展，即使是傳統(tǒng)的企業(yè)也倡導創(chuàng)新性人才和高素質管理型人才對企業(yè)的貢獻，在這塊時期，公司的成功已經不是單靠實體資產而是靠人力資本和實體資產共同作用的。而其的可能性是由于經濟發(fā)達國家的人才市場比較完善，職業(yè)經理人市場比較規(guī)范，各企業(yè)人力資源體系已經建立并趨于完善。但縱觀我國現(xiàn)階段的經濟發(fā)展，一方面，整個國家的經濟發(fā)展模式還處于以固定資產為企業(yè)核心的工業(yè)經濟模式，雖然已經有不少高科技企業(yè)的出現(xiàn)，但畢竟為數不多。另一方面，我國經濟市場上不僅沒有形成規(guī)范的職業(yè)經理人和高級人才市場，就連企業(yè)制度中人力資源體系都沒有完全建立。在此基礎上談人力資源會計的實踐和運用無疑好高騖遠了一些，更何況用于指導實踐的人力資源會計理論都沒有系統(tǒng)的構建好。
（四）過于強求會計系統(tǒng)
財務會計系統(tǒng)作為企業(yè)的一部分，旨在提供可靠相關的會計信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。但會計工作并不是單獨由會計部門獨立完成，還依靠很多其他部門的共同合作才可以提供出可靠相關的會計信息。會計系統(tǒng)只能保證自身產生和處理信息的方法是正確合法的，得出的信息是可靠相關的，并不保證其他部門提供的材料在完全意義上的合法準確性。同樣的，在企業(yè)人力資源會計實施中，人力資源的考核方法和數據是企業(yè)人力資源部門提供的，會計部門對這些數據只是起到加工處理作用。因此，在人力資源會計的研究中，應當把重心放在會計處理加工方法上，對于人力資源本身的特殊性，以及評價方法的準確性，不需要考慮過多。因為，由于會計處理對象自身的缺陷——“人力資源的不確定性”，是不可能通過會計處理來糾正其缺陷的，會計的工作就應該是公允的反映這些信息而已。否則，就過于強人所難了。
（五）過于渲染傳統(tǒng)會計，對研究的支持度不高
近年來，有的學者試圖從產權角度去研究人力資源會計，認為現(xiàn)階段人力資源會計成果的應用不盡人意的原因，是過多地陷入了對“人力資源的價值計量應該是到多少”和對“人力資源的利益分配應該得到多少”的糾纏之中，而對于決定其會計程序之合理性的有關制度約束機制卻沒有給予足夠重視。因此，作為系統(tǒng)性核算意義上的人力資源會計，就必須對人力資源產權運作的有關制度安排進行深入地分析。以人力資源產權結構為基本依據，解決人力資源的確認問題；以人力資源權能交易為基本事實，解決人力資源的計量問題；以人力資源權益構成為基本內容，解決人力資源的記錄問題。
本文認為，從產權視角研究解決人力資源會計問題確實是個新的思路，文章中提出的人力資源會計制度設計也有自己的理論基礎，但是在實際操作中的可行性還是個未知數，畢竟產權會計也是從上世紀末才開始興起的一種新的理論，其本身的理論體系還沒有形成，沒有完善?，F(xiàn)在談從產權角度去解決人力資源會計的研究難題，理論上需要研究者有很強的理論駕馭能力，實際操作和制度設計要考慮的因素更多，對研究者的要求也會更高，這無疑增加了研究的障礙。
河南省經濟管理學校是一所具有60余年辦學歷史的省屬公辦學校，在河南省糧食局和南陽市政府強有力的支持下，學校實現(xiàn)了一個又一個跨越式發(fā)展。目前，學校已發(fā)展成為一所師資強、學風正、設施完善、專業(yè)齊全的，以培養(yǎng)中、高級技能型人才為主，融學歷教育與社會培訓于一體的多學科、有特色的大型職業(yè)院校，培養(yǎng)了數萬名高技能人才，先后獲得國家級重點中專、全國中等職業(yè)教育德育工作實驗基地等榮譽20余項。基于這些優(yōu)勢，在全省主食產業(yè)化建設大潮中，學校應充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，勇挑重擔，奮勇前行，為全省主食產業(yè)化發(fā)展提供技能型人才智力支撐，為中原經濟區(qū)建設貢獻力量。
積極構建主食產業(yè)化人才高地
在2011年11月召開的河南糧食職業(yè)教育工作會議上，河南省糧食局局長苗永清指出，根據國家糧食改革信息和河南省主食產業(yè)化發(fā)展趨向，河南糧食職業(yè)教育應該承擔起應當的職責。隨之，今年3月，河南省政府出臺了《關于大力推進主食產業(yè)化和糧油深加工的指導意見》，這標志著河南省主食產業(yè)化發(fā)展的春天已經來臨。我們要求學校領導班子牢牢把握好國家高度重視糧食經濟發(fā)展的大好時機，搶抓機遇，迎難而上，利用好現(xiàn)有成型的糧食職業(yè)教育體系的優(yōu)勢，為河南省主食產業(yè)化發(fā)展貢獻應有的力量。
學校堅持“以服務為宗旨，以就業(yè)為導向，面向市場辦學，服務學生就業(yè)”的辦學理念，積極探索適應區(qū)域和行業(yè)發(fā)展需求的教育模式，努力構建主食產業(yè)化人才高地。一是創(chuàng)新專業(yè)設置，為主食產業(yè)化服務。去年以來，在原有的糧油加工和貯檢專業(yè)的基礎上，為服務主食產業(yè)化，又增設了食品工程專業(yè)，畢業(yè)生可在國家糧食儲備庫、大中型制粉企業(yè)或飼料加工企業(yè)從事糧油儲藏管理、糧油品質檢驗、設備操作管理、購銷和運輸管理等工作。專業(yè)設置更加密切地對接產業(yè)、企業(yè)、崗位和生產過程，對應專業(yè)技能、職業(yè)崗位和職業(yè)標準，有效滿足市場經濟和社會發(fā)展的需求。目前已形成了培養(yǎng)目標明確、適應市場需要的食品工程、財會、工美、經貿、計算機、機械、電子、汽車等8個系25個專業(yè)（方向）群。學校目前已擁有糧油貯檢、會計電算化、室內設計等學校骨干專業(yè)和計算機應用、電子技術應用、數控技術應用等一批省級重點示范專業(yè)。二是創(chuàng)新了職教教材。學校依照教育部既定的教學計劃、教學內容對接職業(yè)崗位標準，根據崗位技能要求的變化，重點研發(fā)適應新興產業(yè)、新職業(yè)和新崗位的校本教材，如《實用會計基礎》《實用統(tǒng)計基礎》等。三是創(chuàng)新了教學方式，大力推進討論式、探究式、協(xié)作式和自主學習，利用已建成的教學網絡，不斷提高信息化教學水平，建立了項目庫、案例庫。同時狠抓實驗實訓設施建設和技能培養(yǎng)，先后建立了糧油貯檢中心、數控專業(yè)實訓中心，電子電工實訓中心、汽車專業(yè)實訓中心、服裝實訓中心、CAXA實訓機房、汽車駕駛模擬室、網絡實驗室、會計電算化實驗室等專業(yè)實訓中心和實訓室30余個，建立了校外實訓基地20余家。其中，數控技術實訓中心是國家財政重點支持建設的實訓中心，汽車運用與維修實訓中心是教育部與上海通用汽車公司合作的“AYEC”（青年人才培養(yǎng)計劃）項目重點建設實訓中心。四是創(chuàng)新了教學質量評價監(jiān)控體系。樹立新的教學質量觀，進一步明確教學質量標準，嘗試建立由行業(yè)、企業(yè)和社會組織參與的教學質量監(jiān)測體系，通過強化技能教學，開展技能競賽，有效推動教產結合、校企一體化，促進工學交替、頂崗實習，突出“做中學、做中教”的教學特色，建立多元化的質量評價模式。
因學校實訓設備先進、種類齊全，2009年全省數控大賽在學校數控實訓中心成功舉辦。由于實訓教學扎實有效，學生技能嫻熟精湛，項目集訓組織得力，學校師生多次在全國及省、市舉辦的技能大賽中吞金納銀，先后獲得省級一等獎15人次，二等獎26人次，在全省職業(yè)學校中名列前茅。近年來，學校連續(xù)三次被評為河南省最具影響力的十佳職業(yè)學校之一。
打造出河南職業(yè)教育航母
學校實施面向市場的開放辦學戰(zhàn)略，積極推進人才培養(yǎng)模式改革，深入開展校企合作、引廠入校、工學結合、探索廠校一體和集團化辦學新路。2009年由學校牽頭組建了河南省科貿職業(yè)教育集團，以行業(yè)學校、聯(lián)辦企業(yè)為基礎，初步形成了教學、生產、科研為一體的集團化辦學格局。職教集團現(xiàn)有成員單位37個，在校生規(guī)模近萬人，成為名副其實的河南職教航母。
河南省科貿職業(yè)教育集團秉承“以服務為宗旨，以就業(yè)為導向”的職業(yè)教育辦學方針，認真做到“四個統(tǒng)一”（統(tǒng)一招生標準、學標準、統(tǒng)一考評標準、統(tǒng)一畢業(yè)標準）來規(guī)范辦學環(huán)節(jié)；強化管理，全面落實“四個統(tǒng)籌”（統(tǒng)籌教材管理、統(tǒng)籌教學管理、統(tǒng)籌實訓管理、統(tǒng)籌實習管理）來提升教學質量，構建面向河南、輻射全國的技能人才超市，拓展融資渠道，進而穩(wěn)步推進科貿職教集團教學、培訓、生產、服務一體化的股份制法人實體進程。
集團大力倡導“依托企業(yè)辦專業(yè)，依托專業(yè)興企業(yè)”的辦學理念，重視引企進校工作，構建校企一體化建設。2011年與南陽奧達石油機械有限公司的合作項目一期工程已經投入運營。2012年4月份，學校先后與淅川縣糧食局、鄧州市糧食局等單位簽訂了行業(yè)人才長期培養(yǎng)協(xié)議……這些項目既滿足了企業(yè)的生產與經營，也讓學生在生產線上學到了真本領，形成了學校、工廠一體化，真正讓學生實現(xiàn)了半工半讀、工學結合，并為200余名家庭貧困學生提供了勤工助學崗位。
工學結合的不斷深入，吸納了一大批優(yōu)秀企業(yè)積極參與教育教學全過程，集團內校企共建了一批技術先進、設備齊全、合作穩(wěn)定的實訓基地，逐步實現(xiàn)了學校與企業(yè)、專業(yè)與行業(yè)、課程與崗位的對接，強化了學生技能培養(yǎng)，優(yōu)化了教師能力結構?？瀑Q職教集團正逐步走上規(guī)模化、集團化、品牌化發(fā)展的道路。
鍛造出一支專業(yè)過硬的職教隊伍
學校堅持從嚴治學、從嚴治教方針，不斷加強師德師風建設，把嚴格、嚴謹、細致扎實的辦學傳統(tǒng)滲透在日常教育教學和管理的方方面面。4月6日組織?？苾杉壐刹空匍_了2012年招生與主食產業(yè)化主題研討會，引導廣大中層干部積極應對主食產業(yè)化給糧食職業(yè)教育帶來的發(fā)展機遇，以主人翁的姿態(tài)從思想上和行動上身體力行。
經過多年的鍛造，學校名師薈萃，專家云集，現(xiàn)有教職工382人，其中，高級講師、高級工程師、高級會計師65人，有省級教育教學專家、學科帶頭人、學術技術帶頭人和骨干教師11人，雙師型教師86人。學校積極組織教師參加國家級、省級和校本培訓，在省市組織的教師課件制作大賽中獲得省級二等獎和市級一等獎以上15人次，在省市組織的優(yōu)質課大賽中獲得省級二等獎和市級一等獎以上9人次，50人次在指導學生參加國家級、省級、市級各類技能大賽中榮獲優(yōu)秀指導教師。學校還從糧食系統(tǒng)聘請了實踐經驗豐富的企業(yè)技術和管理專家72人組成兼職教師隊伍，讓他們把最新的技術、最新的經驗、最新的理念及嚴謹卓越的企業(yè)精神帶進課堂。學校被確定為河南省職業(yè)學校教師現(xiàn)代教育技術能力培訓基地，2008年和2010年先后兩次被評為河南省教師培訓工作先進單位。
大河千里，蘊積乃深。優(yōu)秀的教師隊伍使學?？蒲写T果盈枝。近3年來，在CN刊物上共100多篇，在省級以上教學論文評選活動中獲獎論文60余篇，承擔完成省部級教學改革實驗項目11項，獲省級以上獎勵10余項，組織開發(fā)了《企業(yè)財務會計》《營銷策劃實務》《數控銑銷技術》等校本教材10余本，在全省和兄弟學校中推廣使用，取得了較好的使用效果。
培育出全面發(fā)展的時代新人
學校秉承 “品正、學篤、技精、身健”的校訓和“不甘示弱，爭創(chuàng)一流”的校風，提出了“以名人打造名校，以名校弘揚名人” 的辦學理念，塑造了商圣范蠡文化為特色的校園文化。經過近幾年的基礎建設，校園里，高樓林立，花草相擁；道路邊，雪松垂柳相映生輝；校友園，荷塘月色，曲廊亭榭；各種勵志標語，文化墻，校長寄語、名人名言在校園隨處可見。和諧優(yōu)美的育人環(huán)境，為青年學生健康成長營造了良好精神氛圍。
育人德為先。學校認真貫徹全面發(fā)展的教育方針，堅持“育人先育德，成才先成人”的教育理念，始終把德育工作放在教育工作的首位，強化主食產業(yè)化服務意識，建立了“一個班子四條線”的德育工作網絡，全面落實教學育人、管理育人、服務育人，形成了全員、全方位、全過程育人格局。
學校一直貫徹“厚愛嚴管”的教育方針，創(chuàng)新學生工作的思路和方法，在學生管理中率先實施“準軍事化管理”和“一日生活制度”，受到社會的廣泛好評，省內外數十家兄弟學校專程來學習“準軍事化管理”經驗。
學校將人文素質培養(yǎng)與日常教育活動緊密結合，第二課堂內容豐富，形式多樣，體育運動會、學生技能運動會、校園科技文化藝術節(jié)、校園歌手大賽等健康向上、喜聞樂見的活動滿足了學生多方面的精神文化需求，促進了學生全面健康發(fā)展。
學校制定的“以人為本、厚愛嚴管、精心育人、回報社會”質量方針和“工作高效率、育人高質量、辦學高效益”的質量目標，面向生產、管理和服務第一線，培養(yǎng)了大批高素質的主食產業(yè)化方面的技能型人才。
一等獎
董 影 《“教學工廠模式”給技工學校的啟示》
許小穎 《攜手構筑青少年網絡道德防火墻》
諶紹貞 《淺談網絡信息化形勢下技校學生的思想德育教育》
林穎童 《校企合作的創(chuàng)新運行模式》
賴海萍 《工學一體化教學中存在的問題及對策》
葉靜怡 《淺談如何依托行業(yè)企業(yè)深入開展校企合作》
胡韻琴 《微課助力課程改革》（單位：福建技師學院）
黃麗輝 陳 宇 林艷嬌 《淺談電子一體化課程的教學組織和策略》
林 鑫 《技工院校校企合作辦學的探討》
二等獎
吳里熹 《校企合作中職業(yè)道德課程實訓教學調查》
黃雅琳 《基于就業(yè)視角下〈微機組裝與維護〉課程教學內容設計與實踐》
盧 欣 《技工院校幼兒教育專業(yè)聲樂教學存在問題與對策》
莊蕙菱 《試探在微課支持下技校語文的教學獲得》
安夢華 《淺談職校校園文化建設與培養(yǎng)能力綜合化》
陳荷盈 《利用中英文繞口令充實航空服務高級工專業(yè)課程教學》
薛世升 《尋求技工院校德育教學新途徑》
蔡雄彬 《技工院校園林工程專業(yè)一體化人才培養(yǎng)模式研究與教學改革探討》
黃麗娥 《利用微課提高中職英語教學的研究》
黃志元 《汲取木偶造型藝術培養(yǎng)學生動畫原創(chuàng)設計能力》
林圣俠 《技工院校開展建筑業(yè)農民業(yè)培訓的困難與建議》
張文模 《SSCC法則在汽車專業(yè)案例教學中的應用》
解 歡 《淺析職業(yè)技工教育中存在的問題與對策》
周伯晨 《在技校機械CAD中應用項目教學法》
三等獎
巫吉順 《技師學院烹飪專業(yè)市場教學法探析》
楊 龍 《CAXA電子圖板在數控編程一體化教學中的應用》
鄭曉燕 《淺析項目教學法在OA培訓教學中的應用》
羅志成 《〈AutoCAD〉參與實訓課程一體化教學的實踐與探討》
方 婧 《技?！淳W頁設計〉課程教學改革初探》
傅仙玉 《淺談中職院校市場營銷學的幾點教學體會》
林明江 《梳理利害尋得失，因癥開方促提升》
紀港盛 《分模塊開展一體化教學在汽車專業(yè)教學中的探索》
陳 宇 《校園文化建設的助推器》
林流芳 《扎根技能才會枝繁葉茂》
陳霜霞 《案例教學法在〈基礎會計〉教學中的運用》
茅飛珠 《尋找心靈的陽光》
翁錦華 《互動體驗式教學法在電子技術課堂的實踐與創(chuàng)新》
吳婷婷 《技工院校純女生班管理之我見》
鄭麗香 《實施教學過程最優(yōu)化提高計算機網絡課程的教學質量》
陳發(fā)鳳 《淺談構建和諧校園文化與課程改革》
鄧正雄 《淺談“串聯(lián)型可調穩(wěn)壓電源”的教學過程設計與實踐》
洪麗穎 《一體化模式下基于任務驅動的高數課程教學改革探索》
林 莉 《中職學校〈財經法規(guī)〉教學方法革新》
溫 慧 《淺談技校財會專業(yè)教學存在的問題及對策》
林金奕 《技工院校液壓傳動課程的教學探討》
美國最大的能源交易商安然公司破產案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端(如安達信會計師事務所同時承擔安然公司的審計和咨詢服務，安然公司的許多高級職員曾為安達信的審計師)。因此，美國的監(jiān)管機構正重新考慮禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，如果此舉得到落實，將使五大損失最少126億美元的咨詢服務費。無獨有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨立性問題(如中天勤會計師事務所在執(zhí)行審計業(yè)務的同時兼任財務顧問)。透過這些審計失敗案的立體反思，業(yè)界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業(yè)務多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突，以期塑造超然獨立的職業(yè)形象。
一、何為利益沖突?
獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎。利益沖突的發(fā)生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發(fā)生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊會計師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。
(一) 直接經濟利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯(lián)合會1992年制定的《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認為，在業(yè)務聘約期內或者在發(fā)表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業(yè)取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養(yǎng)的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項事務所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
(二)間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益;二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經濟利益;三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發(fā)行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務;對于充當遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對于第二種情況，國際會計師聯(lián)合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性;同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯(lián)合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。
(三)與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業(yè)務前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務的受托人。
3、 物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、 前任從業(yè)者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發(fā)生利益關系，特別是參與事務所的業(yè)務活動或就職于原事務所的客戶公司(如安達信的審計師被安然公司聘用)，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協(xié)會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯(lián)合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業(yè)務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規(guī)定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務;因推薦或介紹某注冊會計師的業(yè)務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。
二、行為約束與核心價值
根據傳統(tǒng)的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協(xié)會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值。
(一) 行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協(xié)會和美國證券交易委員會對執(zhí)行上市公司財務報表審計業(yè)務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內欲拿五大開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務。列維特認為貪婪與狂妄已經使注冊會計師傳統(tǒng)上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統(tǒng)、內部審計、保險統(tǒng)計、薪酬系統(tǒng)設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括五大在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優(yōu)秀人才。
經過一番長時間的討價還價，五大 會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協(xié)。五大有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務;事務所的獨立性須受獨立監(jiān)管，以判定其業(yè)務是否有利益沖突;事務所不能接手超過其全部業(yè)務收入40%以上的內部審計業(yè)務;上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
(二)核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協(xié)會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現(xiàn)注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業(yè)在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規(guī)范的能力)。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發(fā)展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業(yè)關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業(yè)務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規(guī)，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現(xiàn)代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰(zhàn)。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統(tǒng)一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯(lián)，獨立性何在?如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業(yè)也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現(xiàn)實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經濟利益(擁有客戶的股票等)，則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務;作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他(她)本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務;作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優(yōu)惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業(yè)務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。
7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。
8、注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內部控制設計、記賬、納稅或其他影響獨立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業(yè)務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。
關鍵字:會計;生涯發(fā)展;影響因素
會計職業(yè)由來已久,它的發(fā)展是伴隨著經濟的發(fā)展而發(fā)展的。經濟越發(fā)達的地方,會計越發(fā)達。會計與醫(yī)師、律師一樣,是典型的專業(yè)性職業(yè)。在全球500強企業(yè)的首席執(zhí)行官或總裁中,有近30%是會計專業(yè)出身?？梢哉f會計職業(yè)還是通向高層成功人士的起點和搖籃。
當前我國會計人才市場基礎會計人員供大于求、高級會計人員匱乏,不少學者從應然角度,認為人們在職場中應該是什么樣,而缺少實然研究,缺乏對人們實際生活的關注,筆者試圖通過個案分析基礎會計人員要通過怎樣的努力才能達到高級會計人員的水平?本文通過對選取的個案進行初步分析后,希望在更廣泛的視野上探討影響會計人員發(fā)展的因素。
一、會計人員的生涯路徑
會計人員職業(yè)生涯的一般路徑如圖1所示。他們的發(fā)展至少有兩條途徑:專業(yè)路徑、管理路徑。這為他們提供了與管理人員平行平等的晉升梯階和更多的職業(yè)發(fā)展機會。
對那些只對會計專業(yè)感興趣的個體,可以選擇專業(yè)路徑,從員工級直至高級業(yè)務崗位(從會計員到高級會計師)的路徑發(fā)展。在業(yè)務能力階梯上的提升,意味著可以具有更強的獨立性,同時擁有更多從事專業(yè)活動的資源。事實上大多數會計人員走的都是這條道路。
那些對管理崗位更感興趣的個體,會計專業(yè)是他可以利用的平臺,一般個體都是在階梯的中部步入到管理崗位。這意味著他具有更多制定決策的權力,同時承擔更多的責任。此后,他可以有兩條管理生涯路徑:一直走管理生涯路徑(從專業(yè)會計人員轉向專職管理者)或者由技術生涯路徑轉入業(yè)務管理生涯路徑(從中層會計管理人員轉向高層會計管理人員),在兩者中選擇一條最適合自己興趣和能力的職業(yè)發(fā)展路徑,減少改變職業(yè)通道的成本。這樣,他們的生涯就在“雙軌”上運行,一面是技術的生涯,一面是管理的生涯。
二、影響會計人員生涯發(fā)展的因素
1.個人因素
(1)強烈的成就動機。成就動機是指:個人對自己認為重要或者是有價值的工作,認真地去完成,并欲達到某種理想境界的一種內在推動力量。以成就動機為導向的人大部分是企業(yè)的主力干將,他們追求個人高成就,比他人做得更好。在現(xiàn)實生活中,有為數不少的人,沒有想在會計領域干出一番事業(yè)的內驅力,或是內在動機不足,他們就不可能在這個職業(yè)中有所發(fā)展。在訪談中就接觸過這樣的個體,認為會計工作“非常非?？菰铩瓘氖碌臅嫻ぷ鲗用婧艿?沒有創(chuàng)造性”,因為對會計職業(yè)不感興趣、不認可會計規(guī)范,因此對于工作不思進取、應付了事。還有一些女性研究對象,進入會計機構后,認為女性應以家庭為重。導致追求事業(yè)成功的愿望進一步弱化,所以雖然工作已近十年,但還是公司的基層職員。這些都從另一側面論證了內在的成就動機,是推動個體在會計職業(yè)發(fā)展中的動力機制。
(2)有效的學習策略。再好的動機在付諸實踐以前還只是一種美好的構思,是在頭腦中對將要出現(xiàn)的效果的預見,必須還要有一定的策略,才能使動機達到預期的結果。結合個案研究,發(fā)現(xiàn)良好的學習策略是達成有效結果的重要條件。
本文中的學習策略是指:為了個人的目標,充分發(fā)掘、利用外部資源,通過各種方式實現(xiàn)自我目標的學習。這里有幾個關鍵要素:一是目標,表明個人有一定的方向性。二是充分利用外部資源,比如向書本學、向同事學、向領導學、向項目學、向自己的前期經驗學等等。三是找到合適的方法,當有了目標,外部又有一定的資源,如何才能更好地利用資源達成目標?這是一個整合的策略。在現(xiàn)實生活中,有些人學習方式單一,有些人不善于利用資源,在家閉門造車,這些不良的學習策略都會延緩個體的成長時間。
(3)高度的社會性發(fā)展。社會性發(fā)展是指:個人在保持獨立個性的同時能夠建設性地與他人、與組織保持協(xié)調一致。任何個人的發(fā)展都離不開一定的組織、一定的社會環(huán)境,有一些事情并不是能靠個體單方面解決的,這時個人與組織、社會的協(xié)調顯得尤為重要。
在會計職業(yè)中,典型的例子是,管理者為了顯示自己的業(yè)績,對會計人員提出非分的要求,“粉飾”會計信息。那么,不同類型的人可能會采取不同的做法。
第一類,與環(huán)境對立。這類會計人員只認同法律、法規(guī)、會計規(guī)范,認為管理者的行為是錯誤的,為此堅決抵制,不做任何變通。最終與管理者之間形成對立或隔離,甚至出現(xiàn)不斷被老板炒魷魚的窘境。
第二類,無奈順從環(huán)境。雖然,會計人員內心有一桿標尺,“粉飾”會計信息有違他的職業(yè)道德,但是卻對這種情況無可奈何。只能被動接受,內心與現(xiàn)實之間常常處于矛盾之中,自然覺得會計工作沒有意義。
第三類,無原則陷入環(huán)境。目前市場經濟發(fā)展尚不完善,其中部分領導運用手中的權力,貪污受賄,謀取私利。身處單位經濟中心的會計人員受其影響,追逐名利、同流合污,完全被扭曲的現(xiàn)實環(huán)境同化,憑借自己“高超”的技巧,鋌而走險,違規(guī)、違法操作。
第四類,策略性融入環(huán)境。這類會計人員對管理者提出的不合理要求,采取變通的處理方式。比如,對于新出現(xiàn)的問題,第一次他可能會做些讓步,采納管理者的做法。但此時的讓步是為了和管理者探討有關制度的完善,以防止今后此類問題的再發(fā)生。這類人無疑是較完美地結合了現(xiàn)實與理想,本文將其稱之為高社會性發(fā)展的人。
高社會性發(fā)展的人能站在更高的角度,認清外部的要求及復雜性,懂得事業(yè)的追求和合作處世之間的關系。在小的方面,比如方法層面上可以漠視,采取策略上的讓步。但在大的方面,如目標、原則上采取變通即更高層次地堅持,用更完善的制度、體制實現(xiàn)自己的理想。人與人之間、人與組織環(huán)境之間,即可以合作,又可按理想發(fā)展,是更高水平的社會化,更加和諧的發(fā)展。
2.環(huán)境因素
(1)會計事業(yè)的發(fā)展。隨著體制的改革,經濟的發(fā)展,各種經營實體日漸增多,客觀上應該對會計人員有需求。但現(xiàn)實卻是,人才市場上大量的低級會計人員過剩,高級會計一員難求。撇開其他因素,會計事業(yè)本身的發(fā)展與會計人員就業(yè)與發(fā)展之間有著某種聯(lián)系。
社會對高級會計人員的需求即是發(fā)展的方向,它不僅為每個個體指明了目標,更為會計事業(yè)的發(fā)展提出了要求。如果我們的會計還是以前的老一套,只要會些簡單的核算,記記賬、算算賬、編制幾張報表就萬事大吉了,會計的技術含量低、專業(yè)門檻不高,是低水平的重復勞動,那么會計在單位中的地位當然不高,當然就不重要。又因為會計直接和錢打交道,既然任何人都可以勝任會計工作,那么公司的老總為什么不用自己熟悉、放心的人。這也許能部分說明為什么低級會計人員在人才市場上找工作難,人員過剩的原因。只有我們的會計事業(yè)繼續(xù)推進、向著縱深的方向發(fā)展,會計技術含量不斷提高,當單位做出重大決策時都離不開會計人員的參與,那些沒有受過專門訓練的人很難在這個職業(yè)領域發(fā)展。只有這時,會計的重要性、專業(yè)性才能得到社會的普遍認可,會計人員才能在發(fā)展中體現(xiàn)自身的價值。如目前對會計參與經濟管理的進一步探討,就是會計事業(yè)向縱深發(fā)展的體現(xiàn)。會計事業(yè)發(fā)展了相應的會計人員技術含量才能提高、會計在企業(yè)的地位舉足輕重,會計人員的就業(yè)和發(fā)展機會才能廣闊。
(2)會計教育與培訓。目前的市場對高級會計人員是求賢若渴,有價無市,這除了會計是門實踐性強的學科,需要一定的工作經歷這個原因外,我們還是可以從教育與培訓作為人才的供應部門,能不能滿足市場需求這個角度作進一步分析。
目前我國的會計教育與實踐脫節(jié),主要表現(xiàn)在:一是教材內容陳舊。雖然我國的會計正努力和國際會計縮小差距,在制度、規(guī)則等方面進行不斷調整,比如2006年新的會計準則出臺,在現(xiàn)實的操作中會計必然以最新的準則為依據,但我們的教材仍是沿用多年的“老黃歷”。二是教學方式單一。雖然很多專家、學者提出要增加實踐教學環(huán)節(jié),但目前大多數教育仍然是課堂講授為主,僅有的實踐課程也僅僅是根據教材做幾張憑證、報表而已。只重理論不談實踐,導致培養(yǎng)對象在學校階段養(yǎng)成了理論與實踐脫節(jié)的陋習,不利于人才走向市場,同時也束縛了高水平會計人才的發(fā)展。三是教師沒有實踐經驗,教師缺乏競爭意識與市場觀念。目前大部分教師是從學校到學校,僅有理論知識,沒有實踐經驗和專業(yè)操作技能。諸如此類原因,造成會計教育培養(yǎng)的學生與社會低融合,滿足不了市場的需要。
會計界早已對會計職業(yè)的后續(xù)教育達成了共識。后續(xù)教育質量高,會計工作水平便有保證,會計人員自身素質也能得到提高,反之則會影響會計工作并阻礙會計的發(fā)展。目前,我國會計職后培訓市場,除了專門針對會計專業(yè)資格考試的輔導外(此類輔導也多是以能通過考試,強化訓練而已),與實際工作的聯(lián)系也并不密切,影響會計人員的發(fā)展。
(3)會計的資格考試制度。嚴格說來,會計的資格考試是會計教育的延伸,之所以將它單列出來,一是會計考試之繁多(筆者根據中華會計網校等網站統(tǒng)計,和會計有關的考試不下三十種之多);二是此類考試與會計人員發(fā)展關系之密切。
這種職業(yè)化考試一方面是對教育的承認和鼓勵;另一方面,它也是對從業(yè)人員素質的認定,以及對這種素質的規(guī)定。實際上,考試本身是種規(guī)范,比較而言,考試是種可以依靠個體努力達到的目標,比起在職場其他類似于主觀意斷對人才的選拔而言,它給財會人員帶來的是相對可見、可控,相對公平、公正的機會。
(4)組織財務制度和人事制度。組織是否重視財務工作、是否尊重會計人員的專業(yè)自主性、是否重用有財務業(yè)務工作實力的人,直接制約著財務人員的就業(yè)機會、職業(yè)生活質量和生涯發(fā)展。從內部管理制度來說,股東、董事長、經營者的責、權、利不明確。會計人員回歸企業(yè),雖然要對所有者負責,但由于沒有建立很好的制衡機制,財務會計信息系統(tǒng)的運作受到企業(yè)經理的直接領導。這樣,各項工作易受經理人員的干預與操縱,會計人員喪失獨立性。
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論文關鍵詞：高職；會計與審計專業(yè)；教學改革
高職教育的目標是培養(yǎng)適應生產、建設、管理、服務第一線需要的技術應用型人才。這就要求我們以適應社會需要為目標，以培養(yǎng)應用能力為主進行教學改革。會計與審計專業(yè)是自治區(qū)的特色專業(yè)，我校根據本專業(yè)的實踐性特點和高職教育的培養(yǎng)目標，強化與生產勞動和社會實踐相結合的學習模式，將工學結合作為會計與審計專業(yè)人才培養(yǎng)建設的切入點，帶動專業(yè)調整與建設，引導課程設置、教學內容和教學方法改革。經過三年的實踐與探索，在人才培養(yǎng)模式和教學內容改革方面積累了一定的經驗。
會計與審計專業(yè)教學改革的基礎
會計與審計專業(yè)設置明確，辦學定位準確多年來，會計與審計專業(yè)的教學注重實踐教學與理論教學相結合，積極探索推進工學交替、任務驅動、項目導向、頂崗實習等教學模式，自2005年以來，會計與審計專業(yè)通過專家論證等多種方式，與企業(yè)專家合作，不斷修訂專業(yè)培養(yǎng)標準，以“基礎扎實、知識面寬、實踐能力強、綜合素質高，有一技之長的創(chuàng)業(yè)型人才”為培養(yǎng)目標，形成了具有鮮明特色的、比較成熟的“雙線雙標”工學結合人才培養(yǎng)模式。
課程建設成效顯著課程建設與改革是提高教學質量的核心，也是教學改革的重點和難點。2006年以來，我校積極與行業(yè)企業(yè)合作開發(fā)課程，結合經濟發(fā)展及社會對會計職業(yè)崗位（群）的任職要求，參照相關的職業(yè)資格標準，改革了會計與審計專業(yè)的課程體系和教學內容。
師資團隊結構合理我校會計與審計專業(yè)現(xiàn)有專職專業(yè)課教師11人，其中副教授5人，占45%；11個專職教師都具有職業(yè)資格證書，其中具備高級技術職稱的教師3人，占27%；具有碩士學位的教師6人（含在讀1人），占55%；有三年以上企業(yè)工作經歷的教師5人，占45%。除此之外，從行業(yè)企業(yè)聘請了5位具有較高理論水平和豐富實踐經驗的行業(yè)能手擔任兼職教師。目前，會計與審計專業(yè)已形成一支素質優(yōu)良、結構合理、社會聲譽高、充滿活力的專兼結合的“雙師”結構的教師隊伍。
實訓實習條件可基本滿足職業(yè)教學需要為配合課程教學，增強學生的實踐動手能力，我校積極加強實驗室與實訓基地建設，加大對外交流與合作，與校外企業(yè)建立了穩(wěn)定、良好的合作關系，為學生提供了良好的生產性實訓基地。目前，會計與審計專業(yè)擁有3個校內實訓室，9個穩(wěn)固的校外實訓基地。校內模擬實訓室設備先進，實習實訓資料齊全；校外實訓基地運行正常，基本上可滿足學生觀摩、頂崗實訓實習的需要。
建立了教學質量監(jiān)控與評價體系我校在專業(yè)建設過程中不斷強化質量意識，尤其是不斷加強質量管理體系的建設，重視過程監(jiān)控，吸收合作單位參與教學質量的評價，初步形成了以學校為核心、行業(yè)積極參與的教學質量保障體系。
教學改革的措施
人才培養(yǎng)模式的改革烏魯木齊職業(yè)大學從2007年開始“2+1”專業(yè)改革的試點工作，將學生在校學習時間改為兩年，一年為頂崗實習時間，但是試點一年后，我們還是恢復了三年制，因為在體制和機制上并沒有做好充分的準備，原有課程取舍、教學課時增減等問題沒有得到很好的解決。從2008年開始，我校按照“知能兼?zhèn)洌聵I(yè)雙馨”的會計與審計人才培養(yǎng)要求，以崗位能力培養(yǎng)為目標，構建了“雙線雙標”工學結合人才培養(yǎng)模式。在三年學制內，按照“雙線雙標”工學結合人才培養(yǎng)模式安排理論教學與實踐實訓。第一至第四學期，主要進行會計理論與實務的學習，開設的課程有《會計職業(yè)基礎》、《會計法規(guī)與職業(yè)道德》、《實用企業(yè)會計》、《成本會計實務》、《納稅實務》、《經濟法實務》、《財務管理實務》等，這些課程在具體實施中，按照“15︰3”的比例分配課堂教學與集中實訓的周數，前12周主要進行課堂教學，后3周在校內實訓基地集中進行實踐實訓；第四、第五學期主要實行滾動式生產性實訓，通過校企合作建立的記賬公司，在專業(yè)教師的指導下，各班進行3～4個月的滾動式企業(yè)實際業(yè)務的記賬訓練，第六學期安排3個月的畢業(yè)頂崗實習。
大力開展以實踐為導向的課程建設在課程體系建設過程中，我校圍繞會計與審計專業(yè)的培養(yǎng)目標，對實踐教學手段、實踐教學方法、安全和管理進行綜合安排，做好實訓基地的建設與運行，落實校內仿真實訓、生產性實訓、頂崗實訓計劃，加強管理，保證教學功能的最大化。與此同時，基礎理論課程的教學也要形成系統(tǒng)，著眼于學生綜合素質的提高，打下扎實的理論功底，為行業(yè)培養(yǎng)完整的“社會人”，而不是片面的“職業(yè)人”。大力推行工學結合，將會計實踐教學貫穿于學生專業(yè)學習全過程，合理設計具有針對性的實踐教學內容和形式，是培養(yǎng)“就業(yè)能上崗、上崗能頂崗”的會計與審計專業(yè)人才的關鍵措施。為體現(xiàn)基于會計職業(yè)崗位分析和具體工作過程的課程設計理念，設計融學習過程于工作過程之中的職業(yè)情境，以真實工作任務為載體設計和更新教學實訓項目，我校充分利用學院校內會計綜合實訓基地，并綜合運用其他校內實訓室如商務模擬公司實訓室及校外實習基地，實行課程實訓、專業(yè)實習、單證模擬實訓、稅收實訓、會計綜合模擬實訓（手工、電算化）、生產性實訓、畢業(yè)前半年全真職業(yè)環(huán)境頂崗實習有機結合的，從課堂內延伸到課堂外的漸進式全程實踐模式，以培養(yǎng)鍛煉學生綜合運用多門課程、不同學科知識解決問題的能力，培養(yǎng)學生良好的職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力和實踐能力。
校企深度合作，互惠雙贏我校于2004年與烏魯木齊和正財務咨詢有限公司簽約，建立了校外實訓基地。多年來，雙方密切合作，企業(yè)接收我校畢業(yè)生頂崗實習、提供就業(yè)崗位上百人次。2009年4月，學校與烏魯木齊和正財務咨詢有限公司達成了初步意向，簽訂了合作協(xié)議書，成立了烏魯木齊職業(yè)大學和正記賬中心，將烏魯木齊和正財務咨詢公司的部分記賬業(yè)務打包引進學校，由學校提供場地、設備和員工（學生），由企業(yè)提供業(yè)務和技術支持，校企雙方共同管理，由專業(yè)教師負責對學生的業(yè)務操作和指導。在這個過程中，學校為學生提供生產性實訓場所，提供真實業(yè)務操作的平臺，同時提高了專業(yè)教師的職業(yè)能力水平；企業(yè)通過這種合作模式節(jié)約了場地租金，節(jié)約了聘請員工的成本，學校與企業(yè)實現(xiàn)了互惠共贏。
校政合作，服務社會為加強會計專業(yè)隊伍建設，提高會計人員素質，科學、客觀、公正地評價會計專業(yè)人員的學識水平和業(yè)務能力，完善會計專業(yè)技術人才選拔機制，烏魯木齊職業(yè)大學與烏魯木齊天山區(qū)財政局協(xié)商，充分利用我校會計與審計專業(yè)雄厚的師資力量，于2008年1月成立了烏魯木齊天山區(qū)財政局會計事務服務中心。中心承擔了天山區(qū)的會計從業(yè)資格報名、會計職稱考試報名、會計從業(yè)資格辦證及普查工作等，并開展會計人員繼續(xù)教育培訓、企業(yè)經營管理人員繼續(xù)教育培訓、會計實用技術培訓、會計職業(yè)資格考前培訓等項目，成為我校會計與審計專業(yè)校政聯(lián)手、服務社會的一大特色。一年多來，這些專業(yè)項目的開展得到了社會的認可和好評，專業(yè)服務范圍不斷擴大，輻射面不斷拓展，在一定程度上提高了學校的聲譽和知名度，已經體現(xiàn)出了強大的社會服務功能與輻射功能，發(fā)揮了強大的社會效益，提高了教師參與社會服務的積極性，為今后廣泛開展專業(yè)社會服務提供了平臺。
教學改革的啟示
我校開展教學改革以來，一些工作未能達到預想的目標。其原因，一是教學改革沒有找到合適的深度合作的企業(yè)；二是學校人員的重視程度及教師的投入參與度不高。許多教師工作中存在慣性與惰性，不能及時根據社會需求更新教育觀念，調整教學方法，也成為教學改革成功的障礙。要使教學改革取得成功，必須創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式，探索新的教育教學管理機制。
創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式是核心要有效解決高職教學改革中的問題，必須創(chuàng)新人才培養(yǎng)模式，尤其是要尋找到與學校在人才培養(yǎng)方式上具有共識的、有較強的培訓和管理能力的合作企業(yè)，只有通過深入開展校企合作，才能保證高職人才培養(yǎng)的質量。
內容摘要:本文以2002年以來31家證券公司的年報數據為樣本,界定證券業(yè)凈資本監(jiān)管的主要影響因素,通過聯(lián)立方程、三階段最小二乘法進行的截面數據實證分析,研究我國證券公司的凈資本監(jiān)管效應。
關鍵詞:證券公司 凈資本 資本監(jiān)管
1989年證監(jiān)會國際組織(IOSCO)通過《證券公司資本充足率標準》,對證券業(yè)提出資本監(jiān)管要求。我國2002年開始對證券公司進行凈資本監(jiān)管,并于2006年凈資本監(jiān)管又被監(jiān)管部門賦予“證券公司風險控制體系的核心”內容。本文將對我國證券公司凈資本監(jiān)管效應的發(fā)揮進行實證研究。
相關變量的選取與模型的建立
(一)方法的確定
資本充足性監(jiān)管效應發(fā)揮與否,主要在于監(jiān)管能否促使證券公司保持較高的資本水平并降低流動性風險。下文通過建立模型,對證券公司實行凈資本監(jiān)管要求后的實際數據進行分析,了解監(jiān)管效應的發(fā)揮程度。
資本監(jiān)管效應的主要研究內容是影響證券公司的資本水平的因素,以及影響證券業(yè)的風險水平的因素,同時資本可能對風險有影響,風險也可能對資本有影響,與這種關系的研究最匹配的模型是聯(lián)立方程模型。
Shrieves and Dahl(1992),Jacques and Nigro(1997),賀瀟潁(2006),鄭宇嬰(2006)都是采用聯(lián)立方程模型來研究資本監(jiān)管對銀行業(yè)的監(jiān)管效應。
三階段最小二乘法是由Zellner和Theil于1962年提出的,當方程右邊變量與誤差項相關,并且殘差存在異方差和同期相關時,3SLS是一種有效的估計方法。
綜上所述因素考慮,因而本文選取聯(lián)立方程模型,并運用三階段最小二乘法進行分析。同時由于監(jiān)管期間為2002年以后,時間較短,擬采用每個時點的多家公司進行橫截面數據分析,以解決樣本數據期較短的問題。
(二)變量的選取
由于缺乏對中國證券業(yè)資本監(jiān)管效應實證研究,如何對證券業(yè)的資本監(jiān)管效應影響因素進行界定成為研究面臨的首要問題。銀行業(yè)資本監(jiān)管效應研究模型通常選取的變量是:資本充足水平、風險水平、資產規(guī)模、收益水平、前一期風險或資本水平、是否達到8%的充足要求等。證券業(yè)資本監(jiān)管效應的研究,首先按照與銀行業(yè)相同,而后逐一分析的方法,最后通過模型驗證選擇變量的合理性。
1.資本充足率水平。研究資本監(jiān)管效應,核心的內容研究資本變化與流動性風險之間的關系。因而資本充足性水平作為因變量是合理的。一般而言,證券公司資本充足性水平的指標有兩個,一是凈資本總額的高低,如綜合類券商不低于2億元;二是凈資本對自有總負債的比率,即凈資本/自有負債總額,要求比率是不低于8%,即一個是絕對指標,一個是相對指標。由于中國證券業(yè)融資渠道相對較窄,資本來源局限于股東投入及發(fā)行長期次級債。資金籌集其它方面,少數公司擁有發(fā)行公司債、或銀行間短期資金拆借的資格,但由于我國實行分業(yè)經營,不允許信貸資金流入股市,因而相對而言,證券公司負債渠道相對狹窄,結果是大部分公司的凈資本與自有負債之比遠高于8%,甚至倒閉或托管公司,該比例也超過8%。因而出現(xiàn)達到8%的比例并不意味著流動性風險低,8%的資本充足率不能衡量證券公司的流動性風險?；谏鲜鲈?本文選取凈資本總額的指標作為凈資本充足性水平,凈資本是證券公司能夠在短期迅速變現(xiàn)的資金數額,凈資本水平高,意味著證券公司在出現(xiàn)市場風險等情況下?lián)碛写罅康目裳杆僮儸F(xiàn)的資金,隨時備付各種風險,保障證券公司不會發(fā)生流動性問題。該指標高,意味著資本充足,否則意味著資本不足。
2.風險水平。研究資本監(jiān)管效應,核心的內容研究資本變化與流動性風險之間的關系。因而將風險水平作為變量是合理的。由于凈資本監(jiān)管的核心內容是防止發(fā)生流動性風險,因而選定的風險水平指標必須能夠衡量流動性風險的大小。
許多學者在研究風險時,選擇收益率的方差作為風險。這種風險指標的選取實際上是衡量收益風險,即收益水平的波動幅度,在中國現(xiàn)實環(huán)境下,證券公司發(fā)生流動性困難,實際上并不意味著收益波動超出承受能力。很多被托管的公司,如漢唐證券,收益率波動并沒有出現(xiàn)問題,只是發(fā)生流動性風險,因而必須選取適宜的指標來衡量流動性風險水平。
低流動性資產指標能夠較好地衡量證券公司的流動性風險,低流動性資產是指證券公司凈資產中有多少已經失去流動性或難以變現(xiàn),它的計算公式為:
低流動性資產=凈資產-凈資本
低流動性資產說明凈資產中有多少已經難以變現(xiàn),不能解決流動性困難,該指標更符合本文衡量流動性風險的需要,本文選取它作為風險衡量指標。
低流動性資產越高,證券公司面臨的流動性風險越大;低流動性資產越低,意味著證券公司擁有更多的能夠隨時變現(xiàn)的凈資本,因而流動性風險越小。
3.資產規(guī)模。國外文獻很多數發(fā)現(xiàn),金融業(yè)的規(guī)模與風險之間有一定的關系,但不同的國家關系方向并不一致。一方面,大機構的通常資本金數額較多,但另一方面往往托管客戶資產也較多,出現(xiàn)投資機會也多,因而一般傾向于減少所持有的流動性資金,因而規(guī)模與風險正負向關系都有可能,關鍵是在現(xiàn)實監(jiān)管環(huán)境下,哪個因素作用更強。
從我國監(jiān)管實踐來看,2002年之前倒閉的券商其往往較小,據統(tǒng)計倒閉的最大的君安公司的資本額只有7億元,在2004年前后爆發(fā)危機的各證券公司中,不乏有一些大券商,如海通證券、申萬證券等等。因而資產規(guī)模對我國證券公司風險監(jiān)控是否有顯著影響,值得進一步研究,本文將其選擇為變量之一,同時借鑒其它學者的衡量方法,以總資產的自然對數值表示規(guī)模水平。證券業(yè)規(guī)模水平與流動性風險或資本水平之間的關系尚不能確定,需要實證結果進行評判。
4.收益水平。通常金融機構的盈利水平越高,其內部資金積累能力就越強,因而收益率水平與資本充足性水平、流動性風險水平之間應該有一定關系。
資產的收益狀況通常有兩個衡量指標,一是總資產收益率,即利潤除以總資產,另一個是凈資產收益率,即利潤除以凈資產,由于我國證券公司托管了大量的客戶資產,選用凈資產收益率作為衡量證券公司的收益水平更為合理。
收益水平與資本充足水平關系推測應為正相關,即收益率越高,其自身流動性資金積累能力越強,凈資本水平越高;收益率越低,其自身流動性資金積累能力越弱,凈資本充足性水平越低。
收益水平與流動性風險的關系推測應為負相關,即收益率越高,其自身流動性資金積累能力越強,低流動資產越小,流動性風險越低;收益率越低,其自身流動性資金積累能力越弱,低流動資產越大,流動性風險越高。
5.前一期的資本充足性水平或風險水平。從理論上講,前一期的資本充足性水平或風險水平應該與本期有關聯(lián)。因為證券公司的資本水平或風險水平都是在前一期的基礎上發(fā)展而來的,后一期結果往往與前一期結果高度正相關。由于中國證券業(yè)融資渠道有限,凈資本水平、風險水平改善都難以在短期內完成,同時研究季度數據變化,研究同期較短,因而可以估計前一期資本及風險水平對本期有較大的正向影響。前一期資本充足性水平或風險水平分別選取前一期的凈資本及低流動性資產。
6.是否達到監(jiān)管要求。由于選取的樣本公司中既有綜合類證券公司,也有經紀類證券公司,同時是否達到監(jiān)管要求有一系列指標,如絕對、相對、風險準備是否足額,選取的數據中沒有充分披露這一內容,因而本文研究中由于數據不支持,而不選擇此變量作為影響因素。
綜上所述,本文對凈資本監(jiān)管效應研究中選取資本充足水平、風險水平、收益水平、資產水平作為研究變量,具體見表1所示。
(三)模型的建立
根據上述凈資本與風險關系假設,考慮到證券業(yè)凈資本與風險的影響要素,本文建立以下聯(lián)立方程,采用三階段最小二乘法進行估計。
CAPj,t=a0+a1SIZEj,t+a2ROEj,t-1
+a3RISKj,t+ a4CAPj,t-1+uj,t
RISKj,t=b0+b1SIZEj,t+b2CAPj,t +b3 RISKj,t-1+wj,t
其中J表示第J家證券公司,T表示第T年。
數據的采集
年度數據經會計師事務所審計,數據較為準確,將研究時點確定為每個年度末。我國證券公司資本監(jiān)管是從2002年開始實施,因而研究期間選為2002年到2006年末及2007年6月31日五個時間點,為了能夠符合統(tǒng)計分析的要求,本文采用截面數據的研究方法。
研究選取2002年以來沒有發(fā)生重大重組且其各年年報數據要素齊全的公司,經分析共有31家公司符合上述特征。本文選擇的31家公司及分析項目要素見表2,具體各年數據見協(xié)會網站。
實證結果與分析
模型公式:
INST C roacapp_1 riskk_1 size
capp=C(1)+C(2)*size+C(3)* roa+C(4)*riskk+C(5)*capp_1
riskk=C(7)+C(8)*size+C(9)*capp +C(10)*riskk_1
通過Eviews軟件,對2002年以來各個年度凈資本與風險情況進行聯(lián)立方程分析,每個時點選取31家公司進行截面數據研究,發(fā)現(xiàn)我國證券業(yè)資本與風險狀況的一些基本情況。
(一)實證結果
本文列出2004年、2005年、2006年、2007年上半年各變量的描述性統(tǒng)計分析情況,分別見表3,表4,表5和表6。
(二)結果分析
就整個聯(lián)立方程模型來看,2004年到2007年6月這四年的擬合程度都比較好,特別是2007年6月的風險回歸方程,可決系數達到了0.96,其它幾個回歸方程的可決系數也大都在0.7以上,這些表明,聯(lián)立方程模型所選擇的解釋變量還是比較適合的。
滯后項CAP(-1)對資本狀況CAP的影響為正,說明證券公司資本狀況的變化具有較強的持續(xù)性。
風險狀況RISK對資本狀況CAP有顯著的負的影響,說明在目前風險導向的資本監(jiān)管政策下,證券公司的風險提高會明顯降低資本充足水平,風險的降低會提高資本充足水平。
滯后項RISK(-1)對風險狀況RISK的影響顯著為正,說明我國證券行業(yè)的經營風險與前一期高度相關,即風險暴露具有一定的周期持續(xù)性,難以在短期內得到明顯的改善。
資本狀況CAP對風險狀況RISK存在著一定的正向反饋,說明若證券公司資本水平較低(資本流動性已然不佳),則證券公司存在著主動降低風險水平以適應新的流動性水平;隨著證券公司凈資本狀況的改善,證券公司資本水平提升到較高水平,證券公司有能力適當增加風險資產,適當提升風險水平。
資產收益率(ROE)的系數為負,但是不顯著,說明當前我國證券業(yè)的資產收益率(ROE)對于凈資本金額和風險狀況沒有影響,證券公司凈資本的提高主要通過增資擴股等外部途徑解決,證券公司內部收益不足以大幅提高資本充足水平。
通常資產規(guī)模對于證券公司的凈資本金額和風險狀況的影響一般為負,即資產規(guī)模越大,自有資本和資產風險就越低,可是T統(tǒng)計量絕對值顯著小于2,就說明了對于國內的證券公司,資產規(guī)模對于凈資本金額和風險狀況的影響不太顯著。
2006年的結果中,由于常數項的T統(tǒng)計量不很顯著,因此第一個方程得出的R統(tǒng)計量出現(xiàn)負值,2005年的第二個方程中得出的R統(tǒng)計量比較小,只有0.4,也是因為常數項的T統(tǒng)計量不很顯著。除了這兩個方程外,其余的年份和方程的R統(tǒng)計量最小是0.7,出現(xiàn)在2005年中,除此之外,用三階段最小二乘法估計的方程的R統(tǒng)計量都是達到0.9以上,因此,可以判斷用此方法是合適的。
結論
綜上,本文通過對31家證券公司2002年以來的年度數據,進行截面數據的實證研究,研究結論是我國證券公司流動性風險與資本之間呈現(xiàn)負的顯著關系,凈資本監(jiān)管帶動了降低了證券業(yè)流動性風險水平,我國證券公司凈資本監(jiān)管效應顯著,該項政策應繼續(xù)實施。
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作者簡介:
【關鍵詞】 職業(yè)判斷；會計環(huán)境；社會監(jiān)控體系
會計信息生成的全過程，滲透著會計人員的主觀意識和職業(yè)判斷。而會計職業(yè)判斷在很大程度上取決于會計人員所處的會計環(huán)境。尤其是在復雜、不確定的經濟情況下，社會經濟生活中的新情況、新問題層出不窮。制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、業(yè)務創(chuàng)新始終走在會計準則、會計制度和會計方法創(chuàng)新的前面，這些都需要會計人員利用自己的專業(yè)知識、職業(yè)經驗等做出恰當的判斷。不同的判斷將生成不同的會計信息并將影響到不同主體的利益。因此，在2007年開始實施新會計準則以后，如何根據會計環(huán)境，運用職業(yè)判斷對會計業(yè)務進行客觀、公允的揭示是我國當前財務會計所面臨的一個新課題。
一、優(yōu)化會計職業(yè)判斷的制度環(huán)境
（一）推動國有企業(yè)的制度創(chuàng)新
國有企業(yè)的資產所有權屬于國家，經營者不享有“剩余索取權”。在缺乏所有權約束機制的情況下，出現(xiàn)了有些企業(yè)的主要負責人和會計人員在進行職業(yè)判斷時利用政策選擇自由度的擴大為企業(yè)肆意操縱會計利潤，提供嚴重失真會計信息等行為。由于會計職業(yè)判斷道德風險的源頭是經營者的道德風險，因此，應注重抑制經營者道德風險的發(fā)生。明晰產權，發(fā)揮產權制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產權的明晰界定，為會計信息系統(tǒng)目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件：一是股東追求資本收益最大化，二是各利益相關方與管理當局之間有契約關系。這樣，企業(yè)的管理當局在進行選擇會計政策時，就可以減少隨意性，盡可能反映各利益相關方的共同利益。因此，產權的明晰界定,是企業(yè)開展會計活動的先決條件和基礎,只有產權界定清楚,會計人員的職業(yè)判斷才有了可靠的保障。
（二）改革會計人員管理體制
會計人員是會計系統(tǒng)中影響會計信息不確定性的一個重要因素。會計人員利用其專業(yè)知識來選擇、協(xié)調和實施會計標準允許的會計原則、會計處理方法、會計政策、會計估計等工作。會計人員的職業(yè)判斷能力，除了其會計技術能力不同這個客觀的影響外，還有其主觀偏向的影響，即會計人員主觀上使其提供的會計信息對某部分會計信息使用者有利。但在實際中會計人員究竟站在什么利益角度核算、如何選擇會計政策等，以及對誰進行監(jiān)督、監(jiān)督什么等，現(xiàn)行的新準則均沒有明確的規(guī)定，使得會計人員在企業(yè)中處于尷尬的地位。要么成為企業(yè)行政管理人員的附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成意識上的對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關系。這種現(xiàn)象應從影響會計信息的大環(huán)境角度加以治理，改變會計人員的管理體制。筆者認為，會計人員應該具有獨立性，即獨立于國家和企業(yè)，不受任何一方的管理，只受會計制度法規(guī)和準則的約束，進行真實、公允的反映企業(yè)的經濟活動。如有的研究者提出了會計公司的構想并設計了其運行和保障機制。因此，必須建立會計人員獨立的管理體制。
二、健全會計職業(yè)判斷的企業(yè)內部環(huán)境
會計職業(yè)判斷的環(huán)境與公司治理結構具有必然的內在聯(lián)系。作為企業(yè)的管理層,無論是董事會、監(jiān)事會成員還是高級管理人員、核心技術人員和會計人員,都面對著股東及股東授權人的監(jiān)控與考核,關系到他們的升遷、待遇等激勵制度。這就促使管理層在進行職業(yè)判斷時選擇那些契約成本最小化的會計政策、會計方法。因此，公司是否有一個合理的法人治理結構，對經營者進行有效的激勵與約束，成為決定公司進行會計職業(yè)判斷合理化的重要因素。可以說，公司治理結構是約束會計人員職業(yè)判斷的內部約束機制。因此，如何建立經營者的激勵約束機制，使之將自身的經濟利益與公司的長遠利益及股東利益最大化結合起來，是完善公司治理結構的主要目標之一。公司治理結構的基本特征是構建激勵約束機制，以使經營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護委托人的利益。首先應改變目前經營者的激勵機制，推行年薪制，并將剩余索取權引入經理報酬計劃中來，增加經營者持股比例，減少經營者的機會主義行為。因此，應構建規(guī)范化的公司治理結構，加強權利制衡。要明確劃分股東、董事會和經理人員各自的權力、責任和利益，形成三者之間的制衡關系，最終保證公司制度的有效運行。
另外，實施獨立董事制度。由于我國公司的董事會中內部董事的比例普遍過高，難以發(fā)揮董事會對經理階層和會計人員職業(yè)判斷的監(jiān)督作用。所以，增加獨立董事，特別是保持一定數量的具有財務專業(yè)知識、經驗豐富的、并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國公司治理結構以及對經理層實行有效監(jiān)督的重要措施，確保會計機構直接對董事會負責，保證會計人員有一定的獨立判斷權，迫使企業(yè)管理當局對會計信息的真實性負責。
三、完善會計職業(yè)判斷的企業(yè)外部監(jiān)管體系
就外部會計監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須建立“外部審計為基礎、政府行政監(jiān)管為主導、法律法規(guī)的完善為準繩”的三位一體的監(jiān)管體系。
（一）完善以外部審計監(jiān)管為基礎的社會監(jiān)督體系
注冊會計師的獨立審計是專業(yè)判斷的外部監(jiān)督機制，他們是站在第三者的客觀、公正的立場上，能夠以超然獨立的姿態(tài)對會計人員的職業(yè)判斷是否真實、公允地反映了企業(yè)財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量狀況發(fā)表審計意見。注冊會計師的工作是對被審計單位的會計人員職業(yè)判斷的再判斷，其工作涉及到企業(yè)所有者、經營者、潛在投資者、債權人以及政府各有關部門等多方利益。因此，注冊會計師的審計是為會計職業(yè)判斷的合理運用構造了一個防御體系。
（二）強化政府外部監(jiān)督
所謂的強化政府外部監(jiān)督，是由國家財政、審計、證券監(jiān)管等部門依法加強對企業(yè)錯誤的檢查和審計，尤其是要加強對新準則、新制度執(zhí)行質量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強會計信息的客觀性和公允性。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經紀律的，必須及時予以糾正或處理，情節(jié)嚴重的要給予經濟制裁、行政處罰及至追究其刑事責任。
（三）加強法制建設，協(xié)調法規(guī)之間的矛盾
健全的法制是制止和防范會計人員利用會計政策的可選擇性以及會計職業(yè)判斷之便，主觀蓄意制造虛假會計信息的保證。在法制建設方面，不僅應該完善立法，制定有關會計信息質量的管理法規(guī)，還應對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會計人員能夠在準則、制度及相關法律法規(guī)允許的范圍內進行選擇、判斷、估計。另外，改進與協(xié)調已頒布的新會計準則、制度，使新會計準則、會計制度融入到整個經濟法規(guī)體系中，成為全社會具有法律效率的會計判斷標準。因為現(xiàn)在我國經濟立法中已經形成了部門立法的局面，會計法規(guī)制度由財政部門起草制定，稅法由稅務部門起草制定，其他相關法律由其相關的主管部門起草制定。這樣，各種相關法律、法規(guī)難以協(xié)調配套，這不僅降低了法律的效率，而且加大了執(zhí)法的難度。因此，要從根本上解決會計準則、制度之間的不協(xié)調或沖突這一問題，需要建立一個指導具體準則的制定依據的財務會計概念框架。使新會計準則、會計制度不僅成為會計處理的標準文件，而且成為社會各界、執(zhí)法部門評價企業(yè)會計信息質量的尺度。使會計人員能夠不受外來因素干擾，能夠公正、公允地根據職業(yè)判斷進行確認、計量、記錄和報告企業(yè)的經濟活動情況。
四、從會計職業(yè)判斷的角度，完善與修改會計準則的建議
我國財政部在2006年的一系列具體會計準則，擴大了會計選擇的范圍。在會計政策選擇、會計估計、會計計量等方面給予職業(yè)判斷更大的空間。從2007年的貫徹落實情況看，會計準則仍然不甚完善，基本上是處在會計準則和會計制度混用的狀態(tài)。這就給會計人員做出正確的職業(yè)判斷帶來一定難度。鑒于上述情況，筆者認為，今后在完善與修改會計準則的時候，應該考慮以下幾個方面的問題：
（一）會計準則的整體框架設計
鑒于我國目前會計從業(yè)人員的水平較低現(xiàn)象，應當建立原則導向和規(guī)則導向并重的指導思想，既有一個大家共同遵守的原則框架作為總體指導，又將一些容易產生處理分歧的經濟現(xiàn)象加以規(guī)范，制定具體方法，保證會計人員在原則指導下，有章可循，而不至于胡亂臆斷。
（二）制定準則時應當廣泛征求會計實務界人士的意見
從會計準則的內容上看，會計準則主要來源于會計實踐，是對會計實務的總結和規(guī)范；同時，會計準則又是技術規(guī)范，其制定過程要受會計理論的指導。會計準則內容上的實踐性、技術性和理論性要求制定者既要具備豐富的實踐經驗或充分了解經濟活動和會計實務現(xiàn)狀，又要具備很高的會計理論知識水平。因此，應鼓勵社會公眾特別是有實務經驗的人士參與會計準則制定的過程，其中應既有學術界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關又有會計職業(yè)團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利益空間相吻合，制定出各方普遍認同的準則制度，平衡各利益集團的利益，保證會計準則的高質量。
（三）建立會計職業(yè)判斷導引體系
建立以權威性導引為主，非權威性導引為輔的會計職業(yè)判斷導引體系，是會計監(jiān)管的內在要求，也是引導會計人員正確理解會計原則、執(zhí)行會計標準，分析會計交易和事項的兩種方式，也是會計執(zhí)行機制的重要組成部分。所謂權威性導引是指準則制定機構針對會計準則及實務中出現(xiàn)的問題，制定和實施的有關解釋、指南、問題解答及行業(yè)實務等。它是會計人員進行職業(yè)判斷的最主要依據。所謂非權威性導引主要包括會計職業(yè)組織、會計學術團體等為會計人員進行職業(yè)判斷提供的一些建議。會計職業(yè)判斷需要經驗支持，需要會計人員在實務中不斷積累從業(yè)經驗，掌握一定的判斷技巧，在會計理論、會計原則的指導下根據實際情況結合自己的經驗，選擇切合企業(yè)實際的會計方法和會計政策。而會計職業(yè)組織可以根據其所處的行業(yè)特點、職業(yè)特性，對行業(yè)內部的一些特殊業(yè)務進行討論并提供相應的會計核算辦法、會計判斷程序。因此，應鼓勵會計人員加入一些會計組織、學術團體等，通過專家來解決一些疑難問題。這樣，一方面，給會計人員提供一個分享經驗的場所，有助于改善會計人員的職業(yè)判斷水準；另一方面，有助于形成對會計行為自我約束的氛圍，提高會計人員的基本素質。
【參考文獻】
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論文摘要:文章以電力上市公司2005年年報為研究墓袖，考察了電力上市公司的經營績效與其高級管理層薪酬的關系，討論了高管人員薪酬與管理績效、公司規(guī)模、國有股比例等因素的相關性，并對上市公司高管的薪酬激勵機制進行分析。
Q引言
長期以來，我國上市公司高管人員薪酬制度不甚合理，人力資本不能按照生產要素分配原則參與分配，一定程度地影響了高管人員的工作積極性和創(chuàng)造性，經營短期化行為較為普遍，甚至造成部分上市公司的財務狀況及經營狀況日益惡化，極大地損害了廣大股東的權益，挫傷了股東的投資積極性。因此，上市公司高管人員薪酬與激勵制度的研究對促進上市公司理順利益分配關系、調動高管人員積極性具有重要的現(xiàn)實意義，有利于提高廣大股東投資熱情，實現(xiàn)上市公司乃至證券市場的可持續(xù)發(fā)展。
我國過去長期在計劃經濟體制下運行，體制改革后電力行業(yè)開始實施分配制度配套改革。然而，電力公司高管人員薪酬制度改革是否產生了顯著的激勵作用，是否有利于公司戰(zhàn)略目標和財務指標的實現(xiàn)，仍是一個倍受關注的問題。本文依據激勵理論與相關數據，擬對電力上市公司的高管薪酬激勵的效果進行實證分析。
1影響高管人員薪酬的因素與相關性假設
假設1:高管人員薪酬與經營績效存在顯著正相關
根據委托理論，公司股東與高管人員之間存在信息不對稱，公司也確實面臨經營環(huán)境的不確定性。原始股東為減少成本，為管理者設計一個最優(yōu)薪酬計劃是可行的措施。它是建立一套可供測量評價的公司業(yè)績指標，來影響和決定高級經理人的薪酬。如果將經理人薪酬和公司業(yè)績聯(lián)系起來，就可以激勵高管人員采取符合股東利益的行動，減少高層經理由于道德風險和逆向選擇所導致的成本，促使經理有足夠的動力提高公司的盈利水平，最終增加股東的價值。高管人員為了自身的收人最大化，就會努力工作以提高公司經營業(yè)績，使自身的薪酬水平隨著公司經營績效的提高而增加。所以，科學的薪酬制度表現(xiàn)為公司高管人員的年度貨幣收人與公司的績效顯著正相關。
假設2:高管人員薪酬與公司規(guī)模存在顯著正相關
羅森在198年構造了一個理論模型，認為公司是一個層級組織，公司的產出由管理、監(jiān)督和生產決定。能力越強的經理期望在生產經營中控制越多的人力、資本等資源。根據管理理論，公司規(guī)模越大，組織中的管理層級也越多，高管人員控制的資源也就越多，而每一級在薪酬上的差別使大公司的高管人員更有機會使其高薪合法化。而從人力資本的角度看，公司規(guī)模的擴大帶來的公司復雜性也將要求管理者具有更高的管理技巧，從而公司會聘用身價更高的經理人。因此，大型公司高級經理人所創(chuàng)造的價值要遠遠高于小型公司高級經理人創(chuàng)造的價值，其薪酬也就相應地更高。國內外大量研究發(fā)現(xiàn)，隨著公司規(guī)模的擴大，公司高管人員薪酬也會隨之增加。
假設3:高管人員薪酬與其持有股份比例存在正相關
根據委托理論，當高管人員擁有的公司股份較少時，他們往往會回避風險較高且收益較高的項目，而選擇風險較低收益較小的項目;而當高管人員擁有較多的公司股份時，則會激勵他們選擇投資收益較高的項目，從而也將提高自身的收益水平。為不斷追求自身價值最大化，當高管人員持有公司的股票越多時，他們越會視公司為利益共同體而為之奮斗，從而提高經營績效，以獲得更高的回報。假設4:高管人員薪酬與公司股本結構中國有股比例存在負相關
顯然，我國電力上市公司中普遍存在著股權結構不合理的問題，即多數電力上市公司中的國有股都占據絕對控股地位，而國有資本主體一直處于缺位狀態(tài)，這對于激勵機制的效用發(fā)揮無疑具有抑制作用。由于受國有企業(yè)收人分配制度上平均主義傳統(tǒng)的影響，使得國有股比重較大的公司在薪酬制度設計上不能完全走向市場化。因此，在同類可比的公司中，國有股比重越大，高級經理人的薪酬水平越低。
2實證分析模型設計
2.1樣本選擇及數據采集
本文采用截止2005年12月31日前在深滬兩地發(fā)行A股的上市電力公司共54家作為樣本，對公司高管人員薪酬與公司經營績效關系進行實證分析。樣本數據來自中國證券監(jiān)督委員會網站刊登的年度財務報告摘要和中國證監(jiān)會指定信息披露網站—巨潮資訊所披露的上市公司數據信息。其中有些數據系直接取得，個別數據系經過一致性加工計算后所得。
2.2變，選擇及解釋說明
(1)公司績效指標
國內外的許多研究一般使用托賓Q值即公司的市場價值與公司帳面資產的重置成本的比率來衡量公司的價值，本文認為并不適宜。由于市場不完善，中國上市公司的股票流通價格難以反映其真實價值，況且公司資產的重置成本也難以估算。因此，本文采用凈資產收益率作為衡量公司經營績效的綜合指標。
(2)高管薪酬
本文采用公司前3位高管人員年度人均薪酬作為高管人員薪酬這一解釋變量的計量指標。所用的薪酬數只限定于上市公司年報所披露的貨幣性年度薪酬，包括工資和獎金等，不包括股票期權收人和隱性收人。
(3)公司規(guī)模
本文采用公司資產總額作為其衡量指標。
(4)股權結構
為研究高管人員持股比例以及國有股對高管人員薪酬的影響，分別設置了高管持股比例變量和國有股比例變量。具體情況見表1.
2.3模型構建
本文的研究目的是評價電力公司高管薪酬與其影響因素的相關性，根據上文提出的假設，設Y為被解釋變量，X，， X、X;為解釋變量，采用多元回歸方法構建如下模型，并通過橫截面回歸對假設進行實證檢驗。
3研究結果和回歸分析
3.1統(tǒng)計性描述
對電力行業(yè)上市公司高管人員薪酬進行統(tǒng)計描述，結果如下:
(1)上市公司薪酬最高的前3名高管薪酬合計數區(qū)間分布表。從研究樣本中計算得出:電力上市公司薪酬最高的前3名高管薪酬合計數的平均值為80.06萬元，人均為26.69萬元。
(2)分地區(qū)薪酬結構—各地區(qū)高管薪酬的平均值。根據分地區(qū)薪酬分布圖可以看出:華南地區(qū)高管人員人均平均薪酬最高，約為40.24萬元;地區(qū)高管人員人均平均薪酬最低，約為11.47兩者差額28.77萬元;最高為最低的3.508倍。
3.2相關性分析
對樣本數據采用加權最小二乘法(WLS)西北進行修正后使用SPSS11.5軟件進行回歸分析，回歸計算前先對各數據進行了標準化處理，并采用向后回歸法剔除變量，回歸計算結果如表3所示口
從表3可以看出，剔除變量X3后模型的Rz和F值比較大，該模型的擬合程度比較好，方程的顯著性比較強，解釋變量的系數均通過了置信度為5%的T檢驗，因此構建數學模型如下:
3.3回歸計算結果分析
模型中解釋變量X，的系數為正，說明高管人員的薪酬水平與以凈資產收益率為代表的經營績效之間有顯著正相關性，公司的經營績效是影響電力上市公司高管薪酬的重要因素，支持了假設1。這也表明電力上市公司目前高管人員薪酬水平主要根據公司的經營業(yè)績并參考業(yè)績指標來制定。
模型中解釋變量的系數也為正，說明電力上市公司高管人員薪酬與公司規(guī)模正相關，公司規(guī)模也對電力上市公司高管薪酬產生了較顯著的影響，驗證了假設2的正確性。這說明電力上市公司在制定高管人員年度薪酬時，考慮了公司的規(guī)模，公司的資產規(guī)模越大，高管人員的薪酬也就越高。
模型中解釋變量Xa的系數為負，說明電力上市公司高管薪酬和國有股的比例成顯著的負相關。目前，我國電力上市公司采用的是“控制權不可競爭的股權結構”，控股股東—國有股的地位是人為鎖定的。由于電力上市公司大都由國有企業(yè)改制而來，其收人分配體制容易受到傳統(tǒng)的“大鍋飯”的影響，而且很多上市公司的高管人員是由上級部門指派的，上市公司與上級主管機關有著密切的關系，增加了高級經理的薪酬體系走向市場化的難度。
在變量回歸的分析過程中，剔除了變量X3，說明高管人員持股比例并沒有對高管人員薪酬產生顯著的影響。在所研究的電力上市公司樣本中，高管人員“零持股”公司的比例達到55.56 %，如此低的持股比例無法把高管人員的利益與公司的利益緊緊地聯(lián)系在一起，因而不能產生有效的激勵作用。國家對內部職工股的發(fā)行和交易也有嚴格限制，這使得高管人員的持股處于一個僵硬封閉狀態(tài)，導致?lián)碛泄蓹嗟募钚幦粺o存。因此，在上述特定情況下，高管人員持股并沒有增加高管人員的薪酬，沒有產生應有的激勵作用，因而否定了假設。
4研究結論與相關建議
在電力行業(yè)上市公司中加強業(yè)績與薪酬間的聯(lián)系對發(fā)揮薪酬機制的有效激勵作用是非常重要的。公司在制定高管人員的薪酬水平時應充分重視業(yè)績的重要性，并結合具體的薪酬結構來確定業(yè)績的衡量指標。以會計業(yè)績?yōu)榛A有利于短期激勵，以市場業(yè)績?yōu)榛A可實現(xiàn)長期激勵，應將兩者結合起來，形成一個能促進企業(yè)、個人共同發(fā)展的最佳方案。
高管人員薪酬水平和公司資產規(guī)模具有緊密聯(lián)系。這種薪酬方式容易造成電力上市公司高管人員為其自身利益而注重追求公司規(guī)模的增長，忽略公司盈利水平和資產效率的增長，即只做“大”不做“強”。因此，應兼顧公司規(guī)模和經營業(yè)績的協(xié)調發(fā)展，不能顧此失彼。