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[論文摘要]個人所得稅是對個人取得各項應(yīng)稅所得征收的一種稅。我國目前的個人所得稅法存在的問題無論是從稅收公平還是效率角度來講，都有悖于這兩個原則。因此，我國個人所得稅法的改進(jìn)，應(yīng)該綜合考慮各方面因素，從公平和效率原則入手，結(jié)合實(shí)際，對存在問題所依托的制度進(jìn)行調(diào)整，使個人所得稅更好地為促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
個人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象而征收的一種所得稅。目前，我國的個人所得稅法是2008年2月18日修改的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》，盡管修改多次，但仍存在一些問題。本文就現(xiàn)行個人所得稅法存在的問題進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上提出了改進(jìn)建議。
一、我國個人所得稅法存在的問題
(一)個人所得稅申報存在不足
1．信息不對稱，納稅資料缺失，征納雙方的申報和集合成本較高
稅務(wù)部門要掌握每一個納稅人的情況，就必須收集、整理大量的納稅人信息，導(dǎo)致稅收監(jiān)管成本的增加；另外，個稅申報采取的是溯及既往的辦法，要求納稅人將過去一年的收入進(jìn)行申報，加大了自行申報難度，也增加了自行申報的成本。
2．個人收入來源多元化、隱蔽化，難以監(jiān)控
現(xiàn)階段，我國個人收入貨幣化程度和經(jīng)濟(jì)活動信用化程度較低，同時在收人分配中還存在各種形式的福利分配等。尤其是一些高收入人群收入來源多樣化、隱蔽化，稅務(wù)部門很難方便、快捷地掌握納稅人的實(shí)際收入情況，客觀上造成了個人所得極易逃避稅收監(jiān)控。
3．政策規(guī)定加大了稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險
《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》第二十六條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在每年法定申報期間，通過適當(dāng)方式，提醒年所得l2萬元以上的納稅人辦理自行納稅申報。”這實(shí)際上加大了稅務(wù)部門的風(fēng)險和責(zé)任。另外，《辦法》對于申報后如何補(bǔ)稅和退稅、網(wǎng)上申報的納稅人如何繳納稅款、可不可以由扣繳義務(wù)人代為繳納、滯納金的繳納比例等問題沒有作詳細(xì)的規(guī)定。
4．中介機(jī)構(gòu)的作用沒有得到發(fā)揮
在西方發(fā)達(dá)國家，由于納稅申報比較復(fù)雜，很多家庭都需要納稅申報方面的服務(wù)，中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)服務(wù)，不僅解決了納稅人不熟悉稅法、收入統(tǒng)計和申報繁瑣等問題，也能夠憑借人對相關(guān)規(guī)定的了解，在法律允許的范圍內(nèi)，為客戶提供一個合理的避稅空間。事實(shí)上，我國納稅人也同樣存在這方面的需求。但是，由于我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，使得真正意義上的稅務(wù)中介發(fā)展緩慢。
(二)費(fèi)用扣除不合理
個人所得的確定需要從取得的收入中扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用。然而，由于個人取得收入過程中發(fā)生的費(fèi)用包括生計費(fèi)用、贍養(yǎng)費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等多個方面，在確定節(jié)余所得時又不可能像企業(yè)一樣進(jìn)行規(guī)范的收入和成本費(fèi)用核算，因此，我國個人所得稅在征收時按分類所得稅制的要求，就不同所得類型確定了不同的費(fèi)用扣除方式。
1．費(fèi)用扣除規(guī)則有違稅收公平原則
費(fèi)用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素?！秱€人所得稅法》對納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實(shí)行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是為2000元，不考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，不考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，包括贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況等等，也不考慮納稅義務(wù)人健康狀況、年齡大小，甚至殘疾等情況，從而造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。
2．費(fèi)用扣除缺乏靈活性，造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡
我國現(xiàn)行個人所得稅對工資、薪金所得項目采用定額扣除法。這種費(fèi)用的扣除方法比較簡單，易于掌握。但是這種費(fèi)用扣除方法也存在著十分明顯的缺點(diǎn)。由于這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價指數(shù)掛鉤，難以適應(yīng)由于通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出不斷上漲的實(shí)際情況。伴隨著物價的上漲，納稅人的基本生活費(fèi)用也在相應(yīng)增加，而個人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長期不變，這是不合理的，也是不科學(xué)的。
3．費(fèi)用扣除內(nèi)外有別，也不利于公平納稅
《個人所得稅法實(shí)施條例》允許在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)工作的外籍專家等在中國境內(nèi)取得的T資、薪金所得的，可以根據(jù)其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，每月工資、薪金所得在減除2000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再減除2800元。這種內(nèi)外有別的規(guī)定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。從稅收公平原則的精神出發(fā)，外籍納稅義務(wù)人既然與國內(nèi)納稅義務(wù)人一樣生活在中國境內(nèi)，其扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)與處于同一條件下的國內(nèi)納稅義務(wù)人相同。
(三)個人所得稅起不到應(yīng)有的調(diào)節(jié)收入分配作用
個人所得稅為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展籌集了大量的財政收人，比如2009年l一7月個人所得稅同比增長1．6％，占稅收總收入的比例為6．9％，但是在調(diào)節(jié)收入分配方面卻沒有起到應(yīng)有的作用。社會人群的收入差距非但沒有縮小，反而逐步擴(kuò)大。我國居民收入分配中的差距具體表現(xiàn)在：我國長期以來形成的二元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，是造成城鄉(xiāng)居民收入差距的一個重要原因。城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收人從1978年的343．4元增加到2008年的8065元，農(nóng)村居民家庭人均純收人從1978年的133．6元增加到2008年的2528元。數(shù)據(jù)表明了差距擴(kuò)大趨勢之快。
(四)征收模式不能真實(shí)反映納稅人的納稅能力
現(xiàn)行個人所得稅采用的分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，會造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少，收人相對集中的人多繳稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，也難以有效調(diào)節(jié)高收入和低收入差距懸殊的矛盾?，F(xiàn)實(shí)中，由于種種原因造成納稅人的各月收入不均等，有的人一次性獲得收入，而有的人則分散獲得收入。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，后者不納稅或稅負(fù)輕，前者肯定稅負(fù)很重。
二、改進(jìn)我國個人所得稅法的對策建議
(一)進(jìn)一步完善個人所得稅自行納稅申報
1．進(jìn)一步完善自行申報政策規(guī)定
修改相關(guān)規(guī)定，以減輕稅務(wù)部門在納稅申報中的責(zé)任和執(zhí)法風(fēng)險，使之將工作重點(diǎn)放在納稅申報監(jiān)控上。對于申報后應(yīng)補(bǔ)繳稅款和退稅的處理、網(wǎng)上申報納稅等問題做出詳細(xì)、具體和可操作性的規(guī)定，以避免實(shí)際執(zhí)法中可能產(chǎn)生的糾紛。
2．增強(qiáng)服務(wù)意識，創(chuàng)造良好的納稅申報氛圍
稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)服務(wù)意識，采用各種方式廣泛宣傳納稅申報知識，進(jìn)行納稅申報輔導(dǎo)，并主動為納稅人申報提供各種便利，降低納稅人的稅收遵從成本，創(chuàng)造一個良好的納稅申報氛圍。
3．加強(qiáng)配套措施建設(shè)，建立良好的納稅申報環(huán)境
在個人收入貨幣化的基礎(chǔ)上推行非現(xiàn)金結(jié)算，全面推行個人財產(chǎn)申報制度，建立由法律規(guī)定的稅務(wù)、海關(guān)、工商、銀行、保險等部門共同參加的資源共享的個人收入監(jiān)控體系，完善個人所得稅申報制度必須建立的外部環(huán)境。
4．加快稅收信息化管理進(jìn)程，加強(qiáng)稅源監(jiān)控
借鑒發(fā)達(dá)國家的做法，建立納稅人編碼制度，為每個有正常收人的公民設(shè)立專用的稅務(wù)號碼，建立收入納稅檔案，凡是與納稅人取得收人相關(guān)的各種活動都必須使用納稅人的稅務(wù)編碼卡。這些信息最終匯集到稅務(wù)部門，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行集中處理，從而準(zhǔn)確地掌握納稅人的各項收入情況，更有效地控制和審核個人的納稅申報。
5．大力發(fā)展社會中介服務(wù)
與普通的納稅人相比，中介機(jī)構(gòu)擁有的專業(yè)人員，熟悉稅法，掌握個人所得稅的申報程序、申報方法等技術(shù)規(guī)范，具有很強(qiáng)的業(yè)務(wù)優(yōu)勢。納稅人可以通過適當(dāng)?shù)母顿M(fèi)，請專業(yè)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)為自己的納稅申報提供全程服務(wù)，提高納稅申報的效率。對稅務(wù)部門而言，通過稅務(wù)機(jī)構(gòu)為納稅人進(jìn)行專業(yè)納稅申報，也直接降低了稅務(wù)的行政成本。
(二)合理調(diào)整優(yōu)惠政策
對特殊收人項目或特殊社會群體給以個人所得稅優(yōu)惠是世界各國的通行做法和稅收公平原則的體現(xiàn)，也是個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配職能的必然要求。應(yīng)該以“縮小范圍，減少項目，調(diào)整結(jié)構(gòu)，免征與補(bǔ)助相結(jié)合”的要求來設(shè)計個人所得稅優(yōu)惠政策。
1．改變對弱勢和特殊社會群體的扶持照顧方式
實(shí)踐證明，現(xiàn)行的通過減免稅優(yōu)惠扶持照顧特定社會群體的做法是失敗的，不僅造成稅收管理上的巨大漏洞，扶助特定群體的目的也根本無法實(shí)現(xiàn)。取消對如下崗職工、殘疾人員、自謀職業(yè)的退伍軍人和大中專畢業(yè)生等所有弱勢和特殊群體的稅收優(yōu)惠。對這些群體的照顧優(yōu)撫是政府的責(zé)任，應(yīng)統(tǒng)一納入財政支出預(yù)算，通過民政等部門予以解決，使國家對弱勢和特殊群體支出的投放更準(zhǔn)確、更有效率，避免給征管秩序造成混亂。
2．縮小現(xiàn)行減免稅的范圍
取消省級人民政府、同務(wù)院部委和中國軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面獎金免稅的規(guī)定；取消國債和國家發(fā)行的金融債券利息免稅的規(guī)定；取消體育彩票、福利彩票中獎所得10000元以下免稅的規(guī)定；遵循國民待遇原則，取消外籍人員探親費(fèi)，洗衣費(fèi)，出差、住房、伙食補(bǔ)貼等免稅的規(guī)定。
3．控制工資薪金的扣減項目
住房公積金、提租補(bǔ)貼和房改差補(bǔ)等已經(jīng)成為許多壟斷行業(yè)和高福利單位規(guī)避工資管理和逃避個人所得稅的工具，應(yīng)從稅前扣除項目中剔除。同時，將執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的津貼差額、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等一些不屬于工資性收入但隨工資發(fā)放的收人納入計稅范圍。一般說來，不論是什么性質(zhì)，也不論以什么名義取得的收入都能提高納稅人的支付能力，不應(yīng)排除在征稅范圍之外。因此，應(yīng)堅持“簡稅制，寬稅基”的原則，控制扣減項目，擴(kuò)大征稅范圍。
論文摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，私募股權(quán)基金作為發(fā)展和完善我國資本市場的一種方式，也得到迅速發(fā)展，但目前我國關(guān)于私募股權(quán)基金的稅收政策并不完備，相關(guān)的所得稅征收和監(jiān)管都存在一些問題，文章分析了我國私募股權(quán)基金的所得稅現(xiàn)狀及存在的問題，并提出了相關(guān)的政策建議。
私募股權(quán)基金(PrivateEquity，以下簡稱PE)是指定向募集、投資于未公開上市公司股權(quán)的投資基金。目前我國的私募股權(quán)基金主要采用公司制和有限合伙制兩種形式。在新《合伙企業(yè)法》實(shí)施前，我國PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分創(chuàng)投企業(yè))的稅收制度雖然相對規(guī)范，但也存在一些問題。2007年6月，新的《合伙企業(yè)法》實(shí)施后。我國有限合伙制PE基金也逐漸發(fā)展起來，究其原因，除了有限合伙制具有靈活的激勵機(jī)制和決策機(jī)制等外，稅收優(yōu)勢也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得稅問題
1、基金公司層面繳納的稅收。公司型基金從被投資公司獲得的收入性質(zhì)不同。稅率也存在差異，如股息、紅利等權(quán)益性投資收益，根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益，應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
2、基金投資人層面繳納的稅收。我國公司型FE基金的股東包括個人投資者、機(jī)構(gòu)投資者和基金管理人(自然人或公司)。個人投資者從公司型基金獲得的收益，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息、紅利所得，適用20％的所得稅率。機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于公司型基金的稅率，則從基金獲得的應(yīng)納稅所得額不再繳納所得稅；如果高于公司型基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者分得的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。自然人做基金管理人。稅收待遇視同個人投資者；公司做基金管理人，稅收待遇視同機(jī)構(gòu)投資者。
3、存在的問題及建議。自然人投資者從投資公司型PE基金所得的收益，不僅要繳納基金層面的企業(yè)所得稅，還要繳納個人所得稅。2007年3月，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》，通知規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)通過股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上(含2年)，凡符合相關(guān)條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70％抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。這個規(guī)定一定程度上減輕了PE基金的稅負(fù)，從而間接降低了PE基金投資者的稅負(fù)。但更根本的解決辦法是頒布相關(guān)的個人股權(quán)投資的相關(guān)稅收規(guī)定，若基金公司已經(jīng)足額稅率繳稅，個人投資者從PE基金獲取的收益可以視為稅后收益。避免雙重征稅。
二、有限合伙型PE基金的所得稅問題
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)組成的合伙制基金。有限合伙人作為基金投資者，不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營管理，以其出資額為限對合伙債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，出資比例一般為基金總規(guī)模的99％，基金進(jìn)行分配時。有限合伙人可以收回本金。并獲得80％左右的利潤分成。普通合伙人負(fù)責(zé)合伙企業(yè)的經(jīng)營管理，對合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，出資比例一般是基金總規(guī)模的1％，基金分配時，普通合伙人同樣可以收回其投資本金，同時在基金收益率超過預(yù)定的最低收益率時，還可以獲得20％左右的利潤分成。
1、基金公司層面繳納的稅收。合伙企業(yè)因不具法人地位，不是獨(dú)立的納稅單位，故在稅法上無需繳納所得稅。合伙企業(yè)的所得或損失，全部傳遞到合伙人層面。根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得或其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。由此可見有限合伙制PE基金在基金層面不需繳納企業(yè)所得稅，而是由基金的合伙人在取得分成收益時分別納稅，避免了公司制基金的“雙重課稅”問題。2、合伙人層面繳納的稅收。我國的有限臺伙制PE基金的構(gòu)成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同樣可以是自然人或法人。自然人作為有限或普通合伙人投資PE基金時，根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局2000年9月19日頒布的《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的額規(guī)定》，在取得基金分成收益時，應(yīng)比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％-35％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。法人作為有限或普通合伙人投資PE基金，根據(jù)新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，必須對其從合伙企業(yè)取得的收入，經(jīng)與其自身的其他收入和虧損合并計算后，再根據(jù)其適用的所得稅率，繳納企業(yè)所得稅。
三、存在的問題及建議
1、自然人擔(dān)任有限合伙人，稅負(fù)較重。根據(jù)《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》，合伙企業(yè)投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％－35％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。根據(jù)此規(guī)定，5萬元以上的收入部分都要繳納35％的所得稅。但自然人作為有限合伙人，并不參與基金的經(jīng)營管理，其收益從本質(zhì)上來說并不同于個人工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，更類似于投資者的投資收益，應(yīng)根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”、“財產(chǎn)租賃所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20％的個人所得稅稅率。
2、自然人間接擔(dān)任普通合伙人時，雙重納稅。根據(jù)規(guī)定，自然人直接擔(dān)任PE基金的普通合伙人時，適用5％～35％的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。但在我國，更多的投資形式是，自然人成立公司，該公司作為普通合伙人投資PE基金，因此，則該法人機(jī)構(gòu)的自然人股東從基金分得的稅后利潤還需要再繳納個人所得稅，即雙重納稅。為解決這個問題，我們可以引入“免稅公司”法律形式，例如美國的有限責(zé)任公司(Lmitedliabilityeompany，簡稱LLC)，根據(jù)美國稅法規(guī)定。LLC可以選擇由股東繳納所得稅，也可以選擇由公司繳納所得稅。自然人可以通過成立免稅公司間接擔(dān)任普通合伙人，只需繳納一次個人所得稅。
普通的方法就是指運(yùn)用Excel中的If函數(shù)直接嵌套生成個人所得稅結(jié)果。例如在工資表中M列是稅前工資，自第3行開始是員工的工資信息，也就是說M3單元格開始是第一個員工的稅前工資數(shù)據(jù)。我們需要在其右側(cè)的N列的N3單元格開始使用If函數(shù)構(gòu)造出個人所得稅的應(yīng)繳稅額公式。以N3單元格內(nèi)的公式為例，具體公式如公式2-1所示。不難看出，在這個公式中靈活運(yùn)用了If函數(shù)的參數(shù)特性，將稅前工資看作是一條直線坐標(biāo)軸，子層函數(shù)值域均包含在其父層函數(shù)的[value_if_false]參數(shù)值域中，這樣就省略了很多代碼。但是這種省略對于初學(xué)函數(shù)者來說，很容易使他們陷入邏輯迷宮。而且長達(dá)120多字符的公式長度以及7層嵌套邏輯關(guān)系，會使他們在某一個單元格內(nèi)一次性完成公式書寫的難度劇增，甚至因為多次報錯最終放棄此法。
2偽代碼分層代入法
如果犧牲部分代碼長度將公式按照表1-1同樣的層次逐層展開后再代入，就可以解決邏輯混亂和書寫不清等問題。另外為方便初學(xué)者理解，我們在公式中使用了偽代碼或一些表示值來說明一些關(guān)系。我們將需繳納的部分記作(M3-3500)，對其的值域進(jìn)行判斷，在判斷過程中對2-7層的條件使用And函數(shù)嚴(yán)格限制值域范圍，雖然犧牲了代碼長度但是更易于理解。對于1-6層的代碼，都只對If函數(shù)中的[value_if_true]參數(shù)返回數(shù)值，而對[value_if_false]參數(shù)返回“需繳費(fèi)”。依據(jù)以上解決方案的思路，我們將公式分成七個，每個公式代表表1-1中的一層，具體就如表2-1中所示。最終利用子層的代碼替換父層的“需繳費(fèi)”信息，就能得到形如公式2-1的長公式，只是每層If的邏輯關(guān)系都是相對獨(dú)立且完整的。
3偽代碼分層代入法優(yōu)勢
利用偽代碼分層代入法解決問題，其代碼長度并不是最優(yōu)的，但是在解決問題的過程中利用偽代碼分層公式對應(yīng)表能夠更清晰的體現(xiàn)出解題思路。在逐層代入的過程中，只要用子層的公式替換父層偽代碼后就可以得到正確結(jié)果，不用擔(dān)心在書寫多層嵌套時格式錯誤。因為在每一層書寫后參數(shù)都相對簡單，很容易檢查出錯誤并及時修改。
關(guān)鍵詞：個人所得稅流失；原因分析；法律對策
1 個人所得稅流失的現(xiàn)狀
1.1 個人所得稅流失的主要方式
1.與用人單位簽訂雙份勞動合同逃避稅收
勞動合同是勞動者與用人單位建立勞動關(guān)系的法律文件，也是勞動者繳納個人所得稅的主要依據(jù)。納稅人為了少交個人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動合同，第一份勞動合同按實(shí)際發(fā)放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動合同則按照實(shí)際工資薪金所得與第一份合同實(shí)際發(fā)放的工資薪金的差額簽訂，并用費(fèi)用報銷的形式進(jìn)行支付。
2.以福利代替工資逃避繳稅
過高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業(yè)將工資薪金的支付方式由收入轉(zhuǎn)換為消費(fèi)服務(wù)。如利用各種商場購物券、給員工繳納各種商業(yè)保險、提供旅游補(bǔ)貼等，納稅人利用這種消費(fèi)福利補(bǔ)貼實(shí)現(xiàn)了少交個人所得稅的目的。
3.將個人收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)費(fèi)用逃避稅收
個體工商戶往往將自己的個人收入轉(zhuǎn)入自己的企業(yè)，自己日常的個人及家庭消費(fèi)則從企業(yè)列支，并且大多數(shù)采用現(xiàn)金支付的方式進(jìn)行交易。由于個體工商戶個人消費(fèi)和職務(wù)消費(fèi)的界限較模糊，這種做法不容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。他們往往在年終還不進(jìn)行利潤的分配，而是通過借款的方式將其轉(zhuǎn)換成個人收入；此外，許多個體工商戶還通過在銀行設(shè)立多個賬戶的方式實(shí)現(xiàn)少交個人所得稅的目的。
4.將應(yīng)獲報酬轉(zhuǎn)化為對企業(yè)的投資逃避繳稅
納稅人以購買股票、證券等形式進(jìn)行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個人所得稅的征稅范圍內(nèi)的，但很多納稅人不直接取得企業(yè)對他的分紅，而是通過將自己的投資所得預(yù)留在企業(yè)的賬戶上，作為對企業(yè)的再投資，企業(yè)則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個人名下，實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的。
5.利用收入均攤逃避繳稅
納稅人利用我國個人所得稅對一些應(yīng)稅所得項目扣除費(fèi)用寬面額的規(guī)定，采用分散多次領(lǐng)取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個納稅期限內(nèi)都保持均衡。有的企業(yè)甚至將年薪改為月薪，將年終獎、季度獎等本應(yīng)一次性發(fā)放的收入分散到各個月發(fā)放。這樣不僅避免了某些月份交過高的個人所得稅，還能分享每個月的費(fèi)用扣除，從而實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的，導(dǎo)致了個人所得稅的流失。
1.2 個人所得稅流失的現(xiàn)狀
據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國城鎮(zhèn)居民可支配收入總額的增加，個人所得稅實(shí)際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達(dá)到了189.11%。但我們還應(yīng)該看到的是這七年間，我國個人所得稅的流失額也在不斷增長，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國個人所得稅流失還是十分嚴(yán)重的，不僅數(shù)額巨大，而且增長迅速。
2 個人所得稅流失的成因分析
2.1 稅制原因
1.課稅模式不合理
分類所得稅制，是指對于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計算納稅額的課稅模式。我國實(shí)行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實(shí)踐表明，這種征收方式難以體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，其最大的問題是不能綜合考慮個人的稅收負(fù)擔(dān)能力，無法全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，也難以調(diào)節(jié)社會分配不公的矛盾。
2.課稅范圍過窄
我國現(xiàn)行個人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規(guī)定的，具體分為十一類。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發(fā)展，個人收入渠道增多，收入結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜。許多現(xiàn)行個人所得稅法沒有列舉的資本性收入已經(jīng)成為納稅人的重要組成部分，例如個人所得稅的征稅范圍中還沒有涉及到附加福利所得，這就導(dǎo)致了稅款的流失。
3.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜
我國個人所得稅采用的是超額累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率體系，對于不同類別的收入分別適用不同的累進(jìn)稅率和比例稅率。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，主要有三種：一是超額累進(jìn)稅率即對工資、薪金適用3%～45%的七級超額累進(jìn)稅率，對個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率；二是對其他8項所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對一次收入畸高者的勞務(wù)報酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務(wù)報酬所得的最高邊際稅率可達(dá)40%。
我國針對工資、薪金所適用的七級累進(jìn)稅率與之前的九級累進(jìn)稅率相比，是有所進(jìn)步的，但目前的七級累進(jìn)稅率還存在不足之處。在這七級累進(jìn)稅率中，只有前四個比較常用，而后三個級別的稅率幾乎用不上，實(shí)際意義不大，也影響了個人所得稅的累進(jìn)性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下，我國的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會使納稅人為了降低稅率標(biāo)準(zhǔn)，而采用將收入分散取得的方式實(shí)現(xiàn)少交稅的目的，導(dǎo)致稅收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代繳制度未能得到很好地落實(shí)
扣繳義務(wù)人對扣繳義務(wù)認(rèn)識不到位，扣繳意識不強(qiáng)?！秱€人所得稅代扣代繳辦法》規(guī)定，代為扣繳是扣繳義務(wù)人必須履行的法律義務(wù)，但許多扣繳義務(wù)人認(rèn)為扣繳個人所得稅是在幫稅務(wù)機(jī)關(guān)的忙，稅務(wù)機(jī)關(guān)支付給他們一定比例的手續(xù)費(fèi)更讓他們感覺是在給稅務(wù)機(jī)關(guān)打工。這種錯誤的認(rèn)識，使得他們?nèi)狈Ψ韶?zé)任感。
扣繳義務(wù)人采用多種手段幫助納稅人逃稅?？劾U義務(wù)人作為追求利益最大化為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關(guān)系，扣繳義務(wù)人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國家，以提高職工的工作積極性來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。很多時候，納稅人的稅額是由扣繳義務(wù)人自身負(fù)擔(dān)的，這都會使扣繳義務(wù)人由于利益關(guān)系運(yùn)用種種手段幫助納稅人逃稅。
2.征管信息不暢
納稅人收入越來越多元化、隱蔽化，而我國當(dāng)前的稅收征管水平還不高，申報、審核、稽查環(huán)節(jié)都缺乏先進(jìn)的資料儲備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準(zhǔn)確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國金融體系發(fā)展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現(xiàn)金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無法全面、準(zhǔn)確地獲取高收入者的收入、財產(chǎn)的真實(shí)數(shù)據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、證券、工商等相關(guān)部門缺乏有效的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，另外，我國還沒有建立社會全員參與的長效協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制和信息化網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取外部信息有限，稅務(wù)人員要掌握納稅人的真實(shí)收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來源多樣，收入時間多變，如果納稅人不主動進(jìn)行申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難匯總統(tǒng)計，導(dǎo)致了大量的稅收流失。
3.執(zhí)法處罰力度不夠、缺乏獎勵機(jī)制
盡管我國《稅收征管法》中規(guī)定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節(jié)嚴(yán)重的移送司法機(jī)關(guān)等處罰規(guī)定，但在稅收實(shí)踐中，由于法律規(guī)定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以決斷。受主觀因素的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時對偷逃稅款行為的處罰往往過寬過軟、以補(bǔ)代罰。以罰代刑的現(xiàn)象普遍存在。另外，我國相關(guān)法律對納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的給予刑事處罰給的規(guī)定，但在實(shí)踐中具體執(zhí)行的很少。
我國現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對偷稅等稅收違法行為在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實(shí)際的執(zhí)行過程中，對納稅人的罰款很少有超過三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。
此外，我國對誠信納稅人激勵機(jī)制缺位，誠信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會評價也沒有很大的區(qū)別。這種激勵機(jī)制的缺失，不利于良好納稅環(huán)境的建立，也削弱了納稅者的積極性。
3 治理個人所得稅流失的法律對策
3.1 完善與優(yōu)化稅制，彌補(bǔ)稅收流失的制度缺陷
1.建立綜合征收與分類征收相結(jié)合的稅制模式
我國目前現(xiàn)行個人所得稅實(shí)行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現(xiàn)了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力，在縱向公平上幾乎無能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進(jìn)行費(fèi)用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強(qiáng)的高收入者游離在稅網(wǎng)之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導(dǎo)致了稅收的流失。
我國的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報的結(jié)合，具體要做好以下幾個方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎(chǔ)，主要計對占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發(fā)揮分類征收的固有優(yōu)勢。第二，逐步引入綜合申報制度，重點(diǎn)監(jiān)控占納稅人20%的高收入階層。第三，實(shí)施對中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動所得的稅負(fù)，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報制度的執(zhí)行上配置更多的資源。在推進(jìn)過程中，我們要逐步完善和提高信息化技術(shù)水平，盡早推出個人財產(chǎn)登記、雙向申報、納稅人代碼管理等關(guān)鍵制度，真正落實(shí)儲蓄實(shí)名制，推進(jìn)稅務(wù)、公安、銀行、國土、海關(guān)等相關(guān)部門的納稅人信息共享。
2.合理確定稅基
我國現(xiàn)行個人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規(guī)定了11項應(yīng)稅所得，前面10項規(guī)定了具體的所得項目，第11項規(guī)定“其他所得”，在實(shí)踐中可以根據(jù)具體情況具體定義。這種規(guī)定看上去是涵蓋了個人收入的全部內(nèi)容，但第11項規(guī)定的“其他所得”沒有一個能夠明確“其他所得”性質(zhì)或者特征的概念，使得實(shí)踐中還是缺乏硬性的法律衡量標(biāo)準(zhǔn)。
在現(xiàn)階段，從保持稅收制度的穩(wěn)定性出發(fā)，我們可以通過及時地補(bǔ)充法律法規(guī)或?qū)ΜF(xiàn)行的法律法規(guī)作出新的解釋，在合理可行的范圍內(nèi)不斷擴(kuò)大應(yīng)稅項目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴(kuò)大個人所得稅的稅基。
3.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，公平稅負(fù)
第一，總體上實(shí)行超額累進(jìn)稅率和比例稅率并用，以超額累進(jìn)稅率為主的稅率結(jié)構(gòu)。具體而言，工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得等經(jīng)常性的所得，對其適用超額累進(jìn)稅率；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經(jīng)常性的所得，適用比例稅率。
第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國現(xiàn)行個人所得稅的最高累進(jìn)稅率為45%，這個稅率在稅收實(shí)踐中很少能適用到，在法律設(shè)置上形同虛設(shè)。世界上很多國家個人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國是33%，德國22.9%，日本37%，韓國40%，俄羅斯31%，“經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織”國家個人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國個人所得稅的稅率設(shè)置，應(yīng)當(dāng)根據(jù)全球稅制的變動，結(jié)合我國的實(shí)際國情，適當(dāng)?shù)亟档妥罡哌呺H稅率，使稅法更好地落到實(shí)處。此外，個人所得稅綜合課稅項目的超額累進(jìn)稅率檔次適當(dāng)?shù)暮喕?，最好不超過5級；分類課稅項目仍可適用現(xiàn)行20%的比例稅率，保持不變。
3.2 強(qiáng)化征管，截斷稅收流失的通道
1.創(chuàng)建信息共享機(jī)制，加強(qiáng)稅源監(jiān)控
對稅源的監(jiān)管是稅收征管工作的基礎(chǔ)，因此，為了治理個人所得稅的流失，我們可以通過社會相關(guān)部門的通力協(xié)作，不斷實(shí)現(xiàn)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的計算機(jī)化，加強(qiáng)對納稅人的重點(diǎn)監(jiān)控和管理。
第一，加強(qiáng)稅收的信息化建設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部要形成稅收信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)納稅人征管信息在全國稅收系統(tǒng)范圍內(nèi)的共享。例如，在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立重點(diǎn)高收入者納稅人的檔案，其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以共享這些信息，從而實(shí)現(xiàn)各級稅務(wù)部門對高收入者個人所得稅征管的監(jiān)督；對各地高收入行業(yè)和個人，各級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要集中進(jìn)行全面的調(diào)查，準(zhǔn)確掌握高收入行業(yè)中各個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、員工的數(shù)量、收入分分配等情況，準(zhǔn)確掌握高收入者的收入項目、形式等情況。此外，還可以建立一個高收入者信息庫，信息庫主要包括某一時期內(nèi)高收入者的財產(chǎn)來源、去向等資料，重點(diǎn)是高收入者的具體納稅情況。
第二，建立社會協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。高收入者從事的所有與個人所得稅相關(guān)的活動，都要反映在收入者信息庫中。而及時、準(zhǔn)確地從社會各個部門獲得這些信息，就需要銀行、海關(guān)、證券等部門的合作配合。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與工商、銀行、公安、證券、海關(guān)、房地產(chǎn)以及新聞媒體等部門建立協(xié)稅、護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，促成社會協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。加強(qiáng)各部門間的信息資源共享、支持協(xié)作、通過各個部門提供納稅信息，同時以法律的形式明確有關(guān)單位和負(fù)責(zé)人的責(zé)任，
3.加強(qiáng)稅務(wù)稽查，加大處罰力度
稅收處罰制度是稅收征管中的一個重要組成部分，嚴(yán)厲有效的稅收處罰，較強(qiáng)的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個人所得稅流失。要想改變我國目前個人所得稅流失嚴(yán)重的現(xiàn)狀，就應(yīng)當(dāng)加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風(fēng)險和成本。
同時，還要限制稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰上的自由裁量權(quán)，對偷逃稅款的納稅人要適用統(tǒng)一的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，使懲處不斷制度化和規(guī)范化。對偷逃稅款的行為進(jìn)行通告，對其在全社會進(jìn)行曝光，通過社會輿論的力量，加大納稅人社會形象等方面的損失 此外，我們還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的配套獎勵措施，形成一套納稅激勵機(jī)制。對依法納稅的納稅人在職稱評級、職務(wù)晉升、工資薪金等方面給予優(yōu)先考慮。
3.3 個人所得稅相關(guān)制度的完善
1.提高居民收入的貨幣化
個人取得收入是為了消費(fèi)，在滿足一定消費(fèi)目的的前提下，是采取先獲得收入后進(jìn)行消費(fèi)的方式，還是采取直接獲得服務(wù)的方式，對個人來說顯得不是很重要。因此，企業(yè)將支付給員工的一部分收入轉(zhuǎn)為提供消費(fèi)服務(wù)的福利形式，這樣就有效地為他們規(guī)避了個人所得稅的繳納，造成了我國現(xiàn)階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個人所得流失的漏洞，減少企業(yè)以各種名義向個人發(fā)放的不合理福利收入，對福利性的轉(zhuǎn)移收入，我們可以借鑒國外福利稅的做法，福利提供單位對發(fā)放的各種福利逐一進(jìn)行記賬，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，并按照當(dāng)期市場價格稽查其具體數(shù)額，只有已繳納福利稅的支出項目，計所得稅時才予以承認(rèn)并準(zhǔn)予列支，否則不準(zhǔn)列支。
2.減少現(xiàn)金交易
根據(jù)國外的做法和經(jīng)驗，減少現(xiàn)金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現(xiàn)金交易方式，是對個人收入實(shí)行監(jiān)控的重要手段。個人支付收入的方式上，要改變大量采用現(xiàn)金交易，而不經(jīng)過銀行系統(tǒng)，因流向沒有記錄，稅務(wù)部門的征稅沒有客觀依據(jù)的現(xiàn)狀。我國個人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施的改善。信用卡和個人支票的使用，做到對居民收入與支出的監(jiān)控。
3.建立和健全個人財產(chǎn)登記制度
對個人的存量資產(chǎn)，如金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)及汽車等實(shí)行實(shí)名登記制度，通過了解個人各項財產(chǎn)情況，推算其財產(chǎn)積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個人財產(chǎn)來源的合法性和合理性，將納稅人的財產(chǎn)收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時，將個人高額財產(chǎn)，如高檔家具、高檔音響設(shè)施、樓房、別墅等，實(shí)行編碼實(shí)名登記，輸入稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)處理中心并全國聯(lián)網(wǎng)，可以有效避免因納稅人對高額財產(chǎn)進(jìn)行地區(qū)轉(zhuǎn)移或者多人分名額而造成的稅收流失。
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論文關(guān)鍵詞：企業(yè)年金,稅收優(yōu)惠,國際比較
一、背景介紹
2009年底，國稅函[2009]694號關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知中，結(jié)合《中華人民共和國個人所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，將有關(guān)問題明確如下[2]：
一、企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；
二、企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款。
同時，財稅[2009]27號關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知中規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。
企業(yè)年金是養(yǎng)老保障體系“三大支柱”中的第二支柱，是對基本養(yǎng)老保險的補(bǔ)充。但一段時期以來，我國一直存在著是否需要大力發(fā)展企業(yè)年金制度的爭論。該條例的推出，對我國企業(yè)年金制度發(fā)展的確有一定的指導(dǎo)作用，但也引起了社會各界的廣泛討論。
二、企業(yè)年金中的稅收制度
企業(yè)年金即補(bǔ)充養(yǎng)老保險，國外或稱私人養(yǎng)老金計劃（privatepension）。發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗表明，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策可以激勵雇主雇員雙方積極建立企業(yè)年金。稅收作為國家財政收入的主要來源，而企業(yè)年金本身作為一種稅源，因此，稅收制度對企業(yè)年金計劃的影響是多方面的：
第一，如果政府對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司施行較高的營業(yè)稅或所得稅，那么必會減少保險公司的稅后利潤，降低其償付能力與長期的發(fā)展能力。第二，如果投保人因為稅收而減少購買企業(yè)年金，將會導(dǎo)致全社會的保障水平降低，從而嚴(yán)重影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展。由此看來，稅收政策的主要目的（增加政府收入）與企業(yè)年金的主要目標(biāo)（維持社會穩(wěn)定）出現(xiàn)了矛盾。因此，如何在保證社會福利水平的前提下制訂企業(yè)年金稅收政策成為應(yīng)解決的關(guān)鍵問題。
三、國外比較以美德日為例
目前，人口老齡化（agepopulation）已成為全球普遍的趨勢，美國已有13%的人口達(dá)到或超過65歲；德國為16%；日本為14%。[4]在這樣的背景下，一些國家給予企業(yè)養(yǎng)老保險計劃全面的稅收優(yōu)惠，相應(yīng)的稅收模式較為成熟，這在客觀上促進(jìn)了本國企業(yè)為職工舉辦養(yǎng)老保險的積極性。
（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策
1.模式選擇：EET模式占據(jù)主要地位。
國家在對企業(yè)年金計劃進(jìn)行稅收制度安排時要面臨三個環(huán)節(jié)的問題：繳費(fèi)環(huán)節(jié)的問題、投資收益環(huán)節(jié)的問題、年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)的問題。對此三個環(huán)節(jié)的稅收，借助字母E（Exempt免稅）和T（Tax征稅）來表示政府在上述環(huán)節(jié)的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如圖）
類型 是否征稅
繳費(fèi)環(huán)節(jié)
投資收益環(huán)節(jié)
年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
關(guān)鍵詞：個人所得稅法；誠信理念缺失
稅收服務(wù)誠實(shí)信用，原本是一種道德約束，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人類社會不斷進(jìn)步，誠信原則已經(jīng)上升到法律的高度，早已被奉為私法領(lǐng)域的帝王條款，此外，由于公法與私法相互滲透與融合，誠信原則也被引入到公法領(lǐng)域，將其引入個稅法中，對于完善個人所得稅制度有著不可忽視的作用。
一、個人所得稅流失的現(xiàn)狀
自我國個人所得稅開征以來，個稅為財政和調(diào)節(jié)貧富差距做出了巨大貢獻(xiàn)，但仍然存在著不盡人意之處，誠信納稅的環(huán)境沒有完全建立起來，信用納稅現(xiàn)狀令人擔(dān)憂，個稅流失很嚴(yán)重。1.納稅人不申報納稅。目前，我國個人所得稅實(shí)行代扣代繳與自主申報相結(jié)合的征稅模式，代扣代繳只針對工薪階層，還只能是管理規(guī)范的工薪階層，對多處取得工資、薪金的群體，管理仍然有難度，許多高收入群體不自覺申報納稅，比如一些公眾人物、演藝人員的巨額收入很難被查清，游離于個稅之外，因此，個稅法實(shí)際上就成了工薪階層的稅法，其作用很難實(shí)現(xiàn)。以廣東郭某轉(zhuǎn)股瞞報個稅案為例，2016年廣東市地稅局查辦了一宗自然人涉稅違法案件，該案涉及復(fù)雜的股權(quán)交易，牽涉的人員眾多，社會關(guān)系復(fù)雜，其中與該股權(quán)交易相關(guān)的銀行賬戶有11個，參與交易的公司6家，為了查明案情，廣州地稅局檢查組前后共調(diào)取了與股權(quán)交易相關(guān)的協(xié)議45份，經(jīng)過艱難地調(diào)查，層層深入，最終核實(shí)郭某取得的1.278億元所得未申報納稅，成功查補(bǔ)個人所得稅2410萬元，此外，還核實(shí)了郭某及其他人員尚未實(shí)現(xiàn)的合同利益約6億元，潛在稅收超過1億元，由此可見，除了郭某以外，其他人也涉及巨額不申報納稅。2012年，天津開始實(shí)施個人兩處或兩處以上的取得工資、薪金所得個人所得稅專項核查制度，截止2016年第三季度，累計核查出69.7萬納稅人納稅不按要求申報納稅，有25.6萬納稅人補(bǔ)繳稅款3.9億元，還有一大部分納稅人仍沒申報納稅。這些只是少數(shù)被查出沒申報納稅的代表，還有很多查出未披露的以及絕大多數(shù)沒有被查出的，由此可見，我國個稅誠信納稅現(xiàn)狀的嚴(yán)峻性。2.納稅人通過偷逃抗等非法手段實(shí)現(xiàn)少繳或不繳稅。納稅人除了不申報納稅外，還通過偽造、變造、隱匿、銷毀或設(shè)置多本賬本等方式，在申報過程中提供虛假材料實(shí)現(xiàn)少繳或不繳稅，特別是很多個體戶，沒有健全的記賬系統(tǒng)，有些甚至根本沒記賬，或者設(shè)置多部賬本，真實(shí)賬本供自己經(jīng)營參考，假賬本，多記支出、少記收入和利潤的用于申報納稅，例如，2014年濰坊昌邑市國稅局對一經(jīng)營飼料的個體戶于某進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其重復(fù)套用一企業(yè)發(fā)票號開具發(fā)票銷售飼料油脂，其中查出的涉稅金額高達(dá)27.57萬元，查補(bǔ)稅款、滯納金和罰款共55.39萬元。2007年，杭州娃哈哈集團(tuán)有限公司董事長兼總經(jīng)理宗慶后被舉報，近十年來其在工資外的收入大約有15億元人民幣，沒有申報納稅，按照20%的個人所得稅率計算，應(yīng)交稅款為3億元。因此宗慶后涉嫌偷逃個人所得稅3億元人民幣。除此之外，納稅人還利用暴力手段抗稅，暴力抗稅擾亂社會秩序，造成惡劣的社會影響，是誠信納稅理念嚴(yán)重缺失的表現(xiàn)。
二、個人所得稅流失的原因
首先，造成個稅流失的關(guān)鍵是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對稱，由于我國經(jīng)濟(jì)制度的特性，公有制主體之外的社會主體的經(jīng)營信息，國家很難清楚地知道，只有納稅人自己明白收入、成本和利潤，讓其自覺申報納稅，基于人的自私心理，在利益的驅(qū)動下，于是納稅人總會想盡一切辦法隱匿收入和利潤，擴(kuò)大成本，提供不真實(shí)的納稅信息，表面上是誠實(shí)申報納稅，實(shí)則納稅人作為理性經(jīng)濟(jì)人，總會千方百計地利用信息優(yōu)勢來保護(hù)和增加自己的經(jīng)濟(jì)利益，而稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有參與過經(jīng)濟(jì)經(jīng)營，并不了解經(jīng)濟(jì)行情，征稅依據(jù)主要來源于納稅人提供的納稅資料，很難真正判斷其是否造假，使納稅人有機(jī)可乘，提供虛假材料，不誠信納稅。其次，稅收法律不完善。伯爾曼曾在《法律與宗教》中提出，“不被信仰的法律形同虛設(shè)?！比绻徊糠芍贫ǔ鰜淼貌坏饺藗兊恼J(rèn)同，那就更不用談對其遵守了。我國稅收領(lǐng)域的法律存在著如下問題：一是，德國、日本等國家早已制定了稅收基本法，而我國截至目前仍沒有一部稅收領(lǐng)域的綱領(lǐng)性法律，很多重要規(guī)則只規(guī)定于條例中，層級較低，權(quán)威性不夠；二是，我國的稅法沒有將誠信原則作作為其基本原則，也就是沒將誠信理念這一重要理念引入稅收法律領(lǐng)域，雖說誠信更大程度上是一種道德要求，但也需要將其引入法律中進(jìn)行強(qiáng)制指引，強(qiáng)化其重要性；三是，稅收法律責(zé)任設(shè)計不合理，雖對透漏逃避稅等非法行為規(guī)定了處罰，但處罰力度過輕，人們敢于違法，因為即使敗露，付出的代價很小，此外，目前我國稅法未引入獎勵制度，對按時足額納稅的人沒有獎勵，而不誠信納稅的人也沒多大的懲罰，于是人們的納稅積極性不高。最后，公民的稅收意識淡薄。一方面，稅務(wù)人員將征稅作為一項政治任務(wù)，完成征任務(wù)是他們的工作，至于怎么完成，完成得怎么樣，不是他們關(guān)注的，征稅過程中忽視了法律的相關(guān)規(guī)定，忘了收稅的最本質(zhì)特性是依法征稅，有的征稅人員為了完成稅收任務(wù)、追求政績，違背稅收法定原則，任意規(guī)定稅額，進(jìn)行估稅或者收人情稅，不平等對待相同條件的納稅人，政府官員都無視法律，不講誠信，又何談讓納稅人誠信納稅；另一方面，由于我國長期處于以家庭為單位的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)時代，納稅人的納稅意識淡薄，對稅收權(quán)利義務(wù)缺乏正確的認(rèn)識，認(rèn)為納稅就是國家單純地強(qiáng)加給他們的任務(wù)，卻不曾想到在現(xiàn)實(shí)生活中其享受的社會福利、社會資源。稅收是財政收入的保障，沒有充足的財政支撐，何來好的社會福利和公共資源。除此之外，納稅人的道德水平有待提高，人們的收入水平越來越高了，物質(zhì)需求基本得到了滿足，但是人們思想意識并沒有同物質(zhì)財富增長的水平相匹配，并不覺得透漏逃稅等非法行為可恥，反倒認(rèn)為通過“裝飾”納稅申報材料，實(shí)現(xiàn)了少繳或不繳稅款是自己的本事。
三、稅收誠信體系的構(gòu)建
1.建立健全稅收誠信立法?？v觀我國的法律體系可以發(fā)現(xiàn)，僅有極少誠信方面的條款規(guī)定在民商法領(lǐng)域以及行政規(guī)章中，系統(tǒng)立法根本沒有，總的來講，我國關(guān)于誠信方面的立法幾乎是空白的。同樣是大國，美國早已形成了比較完備的信用法律體系，其中有關(guān)信用管理的法律主要有公平信用結(jié)賬法、公平信用報告法以及公平債務(wù)催收作業(yè)法等十五部法律，已經(jīng)形成了一個比較系統(tǒng)的法律框架。因此，我國應(yīng)借鑒美國等信用立法較完善國家的經(jīng)驗，制定誠信法律以及配套的規(guī)章制度，首先應(yīng)制定一部綱領(lǐng)性的《誠信法》，此外，在稅收領(lǐng)域，也應(yīng)該制定一部稅收基本法，將誠實(shí)信用原則納入稅法的基本原則，同時還應(yīng)完善相應(yīng)的具體條款，使之能更好地發(fā)揮其指引作用，而不僅僅是空洞的原則，留給人們很大的解釋空間，實(shí)踐中運(yùn)用難度較大。權(quán)利與義務(wù)是對立統(tǒng)一的關(guān)系，沒有無權(quán)利的義務(wù)，同樣也沒有無義務(wù)的權(quán)利，傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，稅收僅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而沒有相應(yīng)的權(quán)利，這一觀念讓稅收不僅不能被納稅人認(rèn)同，甚至造成了納稅人的逆反心理,他們會想憑什么無緣無故要交稅，交了并不會受益，稅收只是強(qiáng)加給納稅人的義務(wù)，于是，納稅人不可能誠信交稅，這不是納稅人不交，而是制度使他們沒有納稅積極性。介于此，法律在規(guī)定納稅義務(wù)時，更應(yīng)該保障納稅人的基本權(quán)利，讓納稅人自覺認(rèn)同納稅義務(wù)，減少稅收治理過程中的阻力，同時也約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。目前我國的個人所得稅法關(guān)于稅收法律責(zé)任方面規(guī)定不是很完善，稅收法律責(zé)任應(yīng)分為懲罰和獎勵兩方面，激勵納稅人誠信納稅，對于不誠信納稅的人，應(yīng)規(guī)定較重的處罰，增加其社會成本，讓人們不敢觸碰法律的紅線，違法行為一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨很重的處罰，使其“一遭被蛇咬，十年怕井繩”，另一方面，對于誠信納稅的人，應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的獎勵措施，比如根據(jù)誠信納稅的年限，給予不同的稅收減免、減輕其社會成本或者增加發(fā)展機(jī)會，讓納稅人能感受到誠信納稅帶來的好處，激勵其誠信納稅。完善稅收法律制度，是依法治稅的前提。2.加強(qiáng)政府稅收誠信體系建設(shè)。2.1依法征稅。征稅既是稅務(wù)機(jī)關(guān)法定職責(zé)和權(quán)力，又是稅務(wù)管理的首要環(huán)節(jié)，稅收法定原則是稅法的首要原則，這就要求稅務(wù)部門嚴(yán)格依法收稅，杜絕任意估稅和收人情稅等違背法定原則的征稅行為，如果稅收機(jī)關(guān)不依法征稅，納稅人有權(quán)拒絕納稅。政府應(yīng)當(dāng)從傳統(tǒng)的管理型向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，樹立納稅服務(wù)理念。稅務(wù)人員在征稅過程中要堅持征納雙方在法律地位上是平等的，既要嚴(yán)格依法征稅，維護(hù)國家利益，又要盡最大可能保障納稅人的合法權(quán)益，這對構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系、營造好的稅收環(huán)境具有十分重要的作用。政府應(yīng)以納稅人為本，在征稅過程中為納稅人提供高效便捷的服務(wù)，公開稅收政策、稅收標(biāo)準(zhǔn)、法律責(zé)任及辦稅程序等，簡化辦稅程序，創(chuàng)新納稅方式，熱情耐心地為納稅人提供咨詢服務(wù)、辦稅服務(wù)，提高服務(wù)質(zhì)量和辦事效率。2.2合理用稅。稅收是財政收入的重要來源，用稅是征稅的結(jié)果，是實(shí)現(xiàn)個稅法目的的途徑，是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平的手段，納稅之后，納稅人關(guān)心的是自己所繳的稅究竟用在了哪里，是否合理，所以，政府應(yīng)當(dāng)依法合理地使用稅收，真正做到“取之于民，用之于民”不抱私心，徇私枉法，將每一分稅收用到最需要的地方。首先，納稅人對稅收的用途由知情權(quán)，政府應(yīng)該公開財政預(yù)算編制，讓納稅人清楚地知道自己所繳的稅款用在了哪里，是否與自身利益相關(guān)，如果納稅人發(fā)現(xiàn)沒有，或者是自己所繳稅款被浪費(fèi)了，這將嚴(yán)重影響納稅人的納稅積極性。其次，納稅人對政府用稅有監(jiān)督權(quán)，對不合理的用稅可以提出異議，促使每一份稅收都最大限度地發(fā)揮其作用。依法合理開支稅收不僅有利于促進(jìn)社會公平，改善民生，而且還能讓納稅人產(chǎn)生納稅認(rèn)同感，自覺誠信交稅。3.加強(qiáng)稅收誠信的宣傳和教育。國家應(yīng)大力推進(jìn)公民誠信道德建設(shè)，通過電視、網(wǎng)絡(luò)、報紙、漫畫和書籍等多種形式加強(qiáng)稅收誠信的宣傳和教育，使各個收入階層、各個年齡階段都能接觸到相關(guān)知識，其中涉及的內(nèi)容應(yīng)全面且通俗易懂，既有稅收的用途、誠信納稅帶來的好處，又有違反誠信，不依法納稅收到的處罰等，通過一系列例子，讓人們能直觀的明白其中的利害關(guān)系，讓更多人認(rèn)識到誠信納稅的重要性。4.完善監(jiān)督機(jī)制。4.1加強(qiáng)稅源監(jiān)管。由于征納雙方的信息不對稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人的情況，只從申報材料來計算納稅額，完全不能判斷其是否誠信，導(dǎo)致巨額個稅流失，為了改變這一狀況，可從以下兩方面推進(jìn)：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)改變傳統(tǒng)的“坐堂征稅”方式，即稅務(wù)人員坐在大廳等著納稅人申報納稅，或者稅收代繳人前來繳稅，只是為了完成征稅工作，稅務(wù)人員應(yīng)走出辦公室，進(jìn)入納稅人的家里或公司等生活和工作場所，查明申報材料的真實(shí)性以及納稅人的納稅能力；另一方面，政府機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對納稅人經(jīng)濟(jì)發(fā)展各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管，多了解經(jīng)濟(jì)發(fā)展行情，這就要求稅務(wù)人員要多加強(qiáng)學(xué)習(xí)，懂得經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)知識，這樣才能真正判斷納稅人提供的納稅材料是否真實(shí)，由此使納稅人沒有空子可鉆，只能如實(shí)申報納稅。4.2加強(qiáng)信息披露，發(fā)揮反面案例的警示作用。政府應(yīng)通過多種途徑公開不誠信納稅事例，披露盡可能全面、直接，最重要是要公布處罰結(jié)果，讓大眾都知道這樣的行為將會面臨很重的處罰結(jié)果，使人們不敢隨便挑戰(zhàn)國家權(quán)威。此外，對于不誠信納稅人的信息應(yīng)該送至銀行、投資機(jī)構(gòu)、融資機(jī)構(gòu)和保險公司等，這樣一來，稅收信用污點(diǎn)的人將在工作和生活各方面受到到極大的影響，得不償失，使人們不敢違法。
四、結(jié)語
好的制度讓人無法做壞事，壞的制度讓人無法做好事，要使納稅人積極納稅，國家首先完善法律制度，加強(qiáng)稅收宣傳與教育，完善稅收監(jiān)督機(jī)制，此外，網(wǎng)上電子交稅系統(tǒng)、個人信用評級制度等配套設(shè)施也必不可少，另一個重要的因素是公民和政府官員的素質(zhì)，只有全方位建立起一個好的稅收制度，營造好的稅收環(huán)境，才能使公民誠信納稅。
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論文摘要：稅收設(shè)計的是否科學(xué)、合理、有效及公平，直接影響到社會的和諧穩(wěn)定及國家財政的收入，甚至政府的運(yùn)作。特別是個人收入所得稅，作為直接稅種，有很強(qiáng)的政策性，隨著個人收入所得稅占財政收入的比重越來越大，影響也將越來越大，征收的多與少，不僅可以調(diào)節(jié)個人收入分配的高與低，而且，直接影響到公民的負(fù)擔(dān)能力和生活質(zhì)量。
從某種意義上說，社會公平是通過分配來實(shí)現(xiàn)的，而作為占我國財政收入95%以上的稅收，卻沒能在調(diào)節(jié)二次分配的公平中更好地發(fā)揮作用。實(shí)際情況是我國基尼系數(shù)已超過國際公認(rèn)的0.40警界線，達(dá)到0.47，城鄉(xiāng)收入相差18倍。這說明我國現(xiàn)在社會財富越來越集中在少數(shù)人手中，兩極分化越來越嚴(yán)重，收入貧富差距越來越大。因此，科學(xué)地完善財政稅收制度，調(diào)節(jié)收入分配，保護(hù)效率，促進(jìn)公平是國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。因此，個人收入所得稅設(shè)計的科學(xué)性尤其重要，它能具體體現(xiàn)社會的公平稅負(fù)，設(shè)計的過于簡單，平均主義，本身就存在不公平，設(shè)計的太過繁復(fù)，既不經(jīng)濟(jì)，也無效率。
一、我國現(xiàn)行個人所得稅存在的問題
我國現(xiàn)行個人所得稅，自從1980年開征以來，為國家財政收入的增加作出了貢獻(xiàn)。但隨著時間的推移和經(jīng)濟(jì)社會的高速發(fā)展，個人所得稅設(shè)計不可避免地帶有計劃經(jīng)濟(jì)時代的烙印，難于滿足當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)時代的需要，陸續(xù)暴露出個稅設(shè)計存在的不足，主要表現(xiàn)在以下方面：
1.現(xiàn)行個稅的設(shè)計思想，跟不上時展的步伐?，F(xiàn)行的個稅設(shè)計思路是以舊的傳統(tǒng)觀念為基礎(chǔ)的，即計劃經(jīng)濟(jì)模式，普遍采用源泉征稅，并一直沿用到今，沒有將納稅人放在平等的地位考慮，不符合當(dāng)前以人為本、和諧社會的治國理念。如：個人所得稅的征收65%以上來自工薪階層的工資，而對納稅人其他方面的收入，非工薪階層的收入，實(shí)際征收的卻很少。由于沒有采用個人收入所得申報納稅作為征稅的依據(jù)，導(dǎo)致稅務(wù)部門無從著手對每個人收入進(jìn)行監(jiān)控征收。
2.采用源泉征稅，難以充分體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。我國現(xiàn)行的個人所得稅，實(shí)行源泉課征法，也就是采用分類征稅制，即將各類所得，分別不同的來源，課以不同的所得稅。優(yōu)點(diǎn)是：課稅簡便，易于按照各類所得的不同性質(zhì)區(qū)別對待，采取不同的稅率，能夠控制源泉，防止稅款偷漏。但是，不能根據(jù)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力課稅。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，納稅人取得多項所得或從多處取得所得的現(xiàn)象越來越多。而現(xiàn)行的個人所得稅對不同的所得項目采取不同的稅率和扣除的辦法，容易造成納稅人分解收入、享受多次費(fèi)用扣除而偷逃稅收。
3.現(xiàn)行個稅扣除數(shù)，沒有很好地反映當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的變化，還是采用計劃經(jīng)濟(jì)模式的設(shè)計思路?，F(xiàn)在我國個人所得稅的稅前標(biāo)準(zhǔn)扣除額為每月1，600元的扣除數(shù)，非標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)為：①生計扣除，包括獨(dú)生子女補(bǔ)貼，托兒補(bǔ)助，副食品補(bǔ)貼；②單身個人的標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除，包括基本養(yǎng)老保險金、基本醫(yī)療費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、住房公積金。設(shè)計的不足之處：第一，市場經(jīng)濟(jì)的變化，是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的，瞬息萬變。但我們制定的標(biāo)準(zhǔn)扣除一定二十幾年不變，稱之為前瞻性，實(shí)際上是不按市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事，走計劃經(jīng)濟(jì)的老路。每年的通貨膨脹，匯率的變動，貨幣的時間價值等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的。因此，這樣制定出的標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)，不可能合理估計城鎮(zhèn)居民實(shí)際生活支出水平，使中低收入者受益。第二，非標(biāo)準(zhǔn)扣除數(shù)，在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)下，利潤最大化的社會，除了政府部門、行政事業(yè)單位和國企，能享受到這些國家稅收政策帶來的好處以外，由于非標(biāo)準(zhǔn)扣除政策沒有上升到法律層面上，再加上地方政府的保護(hù)主義和不作為。沒有強(qiáng)制力的政策及缺乏有效的強(qiáng)制手段制約，必然助長企業(yè)逃稅避稅的行為發(fā)生，雖然也有些企業(yè)因經(jīng)營狀況確實(shí)不佳等客觀原因，但是，廣大的打工一族，大部分不可能享受到這些非標(biāo)準(zhǔn)扣除，因此，公平稅負(fù)根本無法落實(shí)到實(shí)處。
二、我國個人所得稅改革的思路
1.列寧曾經(jīng)說過“從社會主義的觀點(diǎn)來看，唯一正確的稅收是累進(jìn)所得稅和財產(chǎn)稅，征收累進(jìn)所得征稅是縮小貧富差距的一項重要措施”。因此，我國政府應(yīng)盡快實(shí)行綜合所得稅制，一步到位。即以納稅人的綜合納稅能力為基礎(chǔ)，“量能負(fù)擔(dān)”，所得多者多繳稅，所得少者少繳稅，作為我國個人所得稅設(shè)計的中心思想。從宏觀上講，體現(xiàn)了以人為本的建國理念，也符合我黨的建黨為公、執(zhí)政為民的思想。微觀上講，也體現(xiàn)了稅收公平的原則。
2.采用綜合所得稅制和自行申報制度，即將納稅人在一定期間內(nèi)（一般為一年）各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免和項目的數(shù)額后，就其余額按累進(jìn)稅率計征所得稅。它最能體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，同時還不縮小征稅稅基，并最能體現(xiàn)支付能力原則和量能課稅原則?，F(xiàn)在我國公安部門已建立了以個人身份證號碼為基礎(chǔ)的全國數(shù)據(jù)庫，稅務(wù)、銀行等各個職能部門都可共享資源。再加上我國的互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)很完善，極大地方便了個人網(wǎng)上自行申報納稅，全民全額申報納稅時，當(dāng)前可用個人身份證號碼作為唯一識別碼。這樣，第一，個人自行申報有利于培養(yǎng)公民的納稅意識和愛國情操，使納稅人知道自己為國家的財政貢獻(xiàn)了多少稅收，自己又享受了國家給予的哪些費(fèi)用扣除及優(yōu)惠和減免照顧。經(jīng)納稅人自己的手填報的納稅款，真心誠意地付出，比現(xiàn)在強(qiáng)制扣繳，更能體現(xiàn)以人為本的征收思想。也將使納稅人更關(guān)心和監(jiān)督政府合理使用納稅人錢的意識增強(qiáng)。第二，杜絕了現(xiàn)在采用分類征稅制，使納稅人在取得多項所得或從多處取得所得時，可以對不同的所得項目采取不同的稅率和享受多次費(fèi)用扣除的弊端而偷逃稅款。3.我國的稅收近年增長的幅度，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于GDP的增幅，而全國職工工資總額占GDP的比重卻從1978年的15.6%降至2005年的10.2%，這說明了雖然國家的財政收入明顯增加了，但職工的收入并沒有增加多少，國富了民并沒有強(qiáng)，老百姓拿什么消費(fèi)，又如何拉動內(nèi)需呢？因此，我國應(yīng)該及時調(diào)整個人所得稅的稅前扣除。首先，標(biāo)準(zhǔn)扣除額，應(yīng)該根據(jù)每年的經(jīng)濟(jì)增長或消費(fèi)物價上升的幅度，及時調(diào)整通貨膨脹系數(shù)等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)對納稅人的影響，不應(yīng)該將標(biāo)準(zhǔn)扣除額靜態(tài)化，多年不調(diào)整。第二，非標(biāo)準(zhǔn)扣除額，如：獨(dú)生子女補(bǔ)貼，托兒補(bǔ)助，副食品補(bǔ)貼，應(yīng)該像標(biāo)準(zhǔn)扣除額一樣量化。第三，單身個人的標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除，包括“四金”，即基本養(yǎng)老保險金，基本醫(yī)療金、失業(yè)保險金、住房公積金。由于“四金”是按個人工資總額20%左右的比例來提取，造成了工資越高者扣除的越多，違反了稅收公平的原則。因此，“四金”也應(yīng)該量化，這樣，才能使中低收入者受益，才能藏富予民。
4.美國總統(tǒng)喬治·布什在競選時，就提出支持減少企業(yè)和個人所得稅，在他執(zhí)政期間很好地利用了“拉費(fèi)曲線”的理論，落實(shí)了減少企業(yè)和個人所得稅，每年不但沒有增加財政赤字，反而減少財政赤字1000億美元以上。同樣，據(jù)我國國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計測算，2005年按每月800元扣除標(biāo)準(zhǔn)，工薪階層納稅人數(shù)占總?cè)藬?shù)的比例約為60%，扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整至每月1600元后，納稅比例將降至26%左右，納稅人數(shù)減少一半左右，財政收入將減少280多億元。2006年的實(shí)際執(zhí)行情況是，財政收入沒有減少反而增加了。以上例證說明，即減少企業(yè)所得稅及個人收入所得稅，并不預(yù)示著財政收入的減少。因此，我國政府應(yīng)該大膽、科學(xué)、合理和及時地設(shè)計我國個人所得稅的稅前減免及扣除額，讓人們實(shí)實(shí)在在地分享到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的好處。
5.盡快開征社會保障稅，實(shí)現(xiàn)全國每人一個社會安全保障號，讓每人年輕時為自己退休后存一份養(yǎng)老金（可學(xué)習(xí)新加坡模式），老有所養(yǎng)，減少后顧之憂，也減輕了國家的負(fù)擔(dān)?？稍谡魇諅€人所得稅的同時，按同樣的標(biāo)準(zhǔn)不同的比率征收社會保障稅，多交稅者多受益，即在退休（55-60歲）之后，可享受多交稅款給自己帶來的更多的保障和好處。另一方面，每人一個社會安全保障納稅號，使每個人所有的收入都必須通過這個稅號進(jìn)出，既可杜絕人情稅，也容易讓稅務(wù)部門隨時抽查納稅人完稅的相關(guān)資料。同時，讓廣大的打工一族多一重保障，多一張安全網(wǎng)。也讓企業(yè)，特別是私企、民企和外企在使用中國廉價勞動力紅利的同時多承擔(dān)一份社會責(zé)任。公平稅負(fù)，才能創(chuàng)造和諧社會，才能提高經(jīng)濟(jì)效率。
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論文摘要：在借鑒國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式——減免稅制和稅前扣除制的基礎(chǔ)上，筆者提出了以非營利組織的法律界定為切入點(diǎn)，完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想。認(rèn)為非營利組織應(yīng)當(dāng)是從事公益性或者非營利性事業(yè)，并依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人。針對非營利組織的特質(zhì)，建議在稅法中應(yīng)當(dāng)區(qū)分公益性和互益性、相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動的非營利組織，并賦予不同的減免稅待遇；應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許超限額部分遞延扣除，并建立公益性捐贈的直接扣除制，允許境外公益性捐贈限額扣除。
一、非營利組織的法律界定
目前在我國法律體系中，關(guān)于非營利組織的法律界定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》之中。《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團(tuán)體和公益性非營利事業(yè)單位。其中第10條第2款規(guī)定：“本法所稱公益性社會團(tuán)體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體?！钡?0條第3款規(guī)定：“本法所稱公益性非營利事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第52條規(guī)定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團(tuán)體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；(4)收益和營運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財產(chǎn)不屬任何個人或者營利組織；(6)不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；(7)有健全的財務(wù)會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團(tuán)體財產(chǎn)的分配；(9)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規(guī)的規(guī)定可以看出，在我國現(xiàn)行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統(tǒng)一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。
國外關(guān)于非營利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般文獻(xiàn)經(jīng)常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質(zhì)作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：(1)有服務(wù)大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結(jié)構(gòu)；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯(lián)合國、世界銀行、經(jīng)合組織等共同編寫的《國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和主要特點(diǎn)：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機(jī)構(gòu)并不意味著其不能創(chuàng)造營運(yùn)結(jié)余，但是其結(jié)余不得“分紅”；(4)非營利機(jī)構(gòu)通常得到優(yōu)惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機(jī)構(gòu)受到社會和政策的嚴(yán)格審視，有相應(yīng)的財務(wù)管理制度和監(jiān)督制度；(6)財產(chǎn)處置的特殊性，即非營利機(jī)構(gòu)的所有權(quán)不能是私有的，其財產(chǎn)不能在市場上交易，不能強(qiáng)迫兼并。從上述著名學(xué)者和國際組織給出的標(biāo)準(zhǔn)可以看出，盡管有關(guān)學(xué)者或國際組織對非營利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性的三大特點(diǎn)?！肮嫘浴奔捶菭I利組織的活動宗旨應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)社會公共利益，目標(biāo)在于彌補(bǔ)市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進(jìn)行分配，而是為了從事公益事業(yè)或追求成員的共同利益；“稅收優(yōu)惠性”即非營利組織不同于一般的企業(yè)或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優(yōu)惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發(fā)展。非營利組織作為稅收法律關(guān)系主體至少應(yīng)當(dāng)具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優(yōu)惠待遇的社會組織。因此，筆者認(rèn)為非營利組織的定義應(yīng)當(dāng)包含公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業(yè)，并且依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團(tuán)體法人。
二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式
各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規(guī)制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制和向非營利組織實(shí)施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制。
(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規(guī)制模式——減稅或免稅制
非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產(chǎn)或行為的減免稅優(yōu)惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規(guī)制來看，各國稅收立法普遍遵循的規(guī)則主要包括：
1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質(zhì)的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強(qiáng)的公共性質(zhì)，且其所進(jìn)行的事業(yè)均屬于公共服務(wù)或準(zhǔn)公共服務(wù)，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業(yè)中所產(chǎn)生的所得進(jìn)行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當(dāng)一個非營利組織以為會員服務(wù)或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。從上述各國稅法的規(guī)定可以看出，由于公益性非營利組織承擔(dān)了大量的社會救濟(jì)和公共福利等社會責(zé)任，從而相應(yīng)減輕了政府責(zé)任和財政負(fù)擔(dān)，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規(guī)制主要在于強(qiáng)化稅式支出，擴(kuò)大減免稅范圍?；ヒ嫘苑菭I利組織雖然也承擔(dān)了相應(yīng)的社會責(zé)任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務(wù)，而不是服務(wù)于整個社會，如果對其進(jìn)行大量減免稅，則會相應(yīng)增加財政負(fù)擔(dān)造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規(guī)制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。
2、將非營利組織的活動分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，不同性質(zhì)的商業(yè)活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費(fèi)收入、提供服務(wù)收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費(fèi)收入、提供服務(wù)收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規(guī)制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規(guī)定，非營利組織有權(quán)享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產(chǎn)或者其他資產(chǎn)從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質(zhì)的收入，無論進(jìn)行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導(dǎo)原則是，如果一個免稅機(jī)構(gòu)財富的產(chǎn)生和分配或者創(chuàng)收服務(wù)的開展，對其實(shí)行免稅目的是重要的，而不是靠創(chuàng)收用于其他目標(biāo)，那么它的創(chuàng)收活動就是與教育、科研、慈善等或該機(jī)構(gòu)的其他免稅目的“有關(guān)”的。當(dāng)一個機(jī)構(gòu)的無關(guān)經(jīng)營活動達(dá)到相當(dāng)程度，以致令人懷疑其創(chuàng)辦與經(jīng)營的主要目的是從事無關(guān)經(jīng)營活動時，這個機(jī)構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經(jīng)美國國內(nèi)稅務(wù)局查實(shí)并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產(chǎn)稅、失業(yè)稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關(guān)的以營利為目的的商業(yè)活動時，其所得稅、財產(chǎn)稅和失業(yè)稅都應(yīng)當(dāng)依法繳納。從上述各國稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關(guān)系問題上有不同的認(rèn)識，但各國都普遍認(rèn)為，只有非營利組織的商業(yè)活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實(shí)現(xiàn)是必要的，才能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，否則非營利組織的商業(yè)活動收入就不能享受稅收優(yōu)惠待遇，如果普遍享受稅收優(yōu)惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。
3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優(yōu)惠待遇，而且不同性質(zhì)的非營利組織所享受優(yōu)惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實(shí)施控制的成員，必須完全用于公益事業(yè)或非營利事業(yè)的發(fā)展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補(bǔ)貼或撥款、會費(fèi)等收入免征所得稅和利潤稅。而當(dāng)非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優(yōu)惠的稅種還會涉及到商品稅、財產(chǎn)稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規(guī)定。如按照德國稅收法案的規(guī)定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產(chǎn)后其免稅身份還可持續(xù)10年，并且免征遺產(chǎn)稅和捐贈稅；免征商業(yè)稅和凈資產(chǎn)稅。在澳大利亞，依據(jù)其聯(lián)邦和各州稅法的規(guī)定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯(lián)邦稅，以及土地稅、印花稅、財產(chǎn)稅等各州稅。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優(yōu)惠范圍要大于互益性組織的優(yōu)惠范圍，從而體現(xiàn)了各國政府對公益性非營利組織發(fā)展的支持和鼓勵。
(二)向非營利組織實(shí)施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制模式——稅前扣除制
向非營利組織實(shí)施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對企業(yè)或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優(yōu)惠，即允許捐贈者在納稅時從應(yīng)納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業(yè)或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數(shù)額的不同而有所不同。如日本稅法規(guī)定，個人對特定公益事業(yè)的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業(yè)向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費(fèi)用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當(dāng)年所得金額×0.0125)，即企業(yè)的捐贈金額小于該最高限額時，則按實(shí)際捐贈金額扣除，而當(dāng)企業(yè)的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當(dāng)于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯(lián)邦稅法的規(guī)定，只有向符合《國內(nèi)稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優(yōu)惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業(yè)稅前扣除的最高額度為應(yīng)稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實(shí)施捐贈的企業(yè)或個人給予不同程度的稅前扣除優(yōu)惠，這一方面表明各國政府對公益組織發(fā)展的稅收支持，鼓勵企業(yè)或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規(guī)定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠損害國家稅收利益。
三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀及其缺陷
(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀
在我國現(xiàn)行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要包括：
1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業(yè)所得稅。(2)流轉(zhuǎn)稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，對直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備以及由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據(jù)《科學(xué)研究和教學(xué)用品免征進(jìn)口稅收規(guī)定》的規(guī)定，科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校，以科學(xué)研究和教學(xué)為目的，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿足需要的科學(xué)研究和教學(xué)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)；紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業(yè)稅。(3)財產(chǎn)、行為稅法的特殊待遇規(guī)制。非營利組織享受的財產(chǎn)稅、行為稅的稅收優(yōu)惠主要包括：房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》和《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的規(guī)定，對政府部門和企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅，以及老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)、土地、車船的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；對非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定，學(xué)校、幼兒園、敬老院、醫(yī)院經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地，免征耕地占用稅。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的免征契稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。
2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實(shí)施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)企業(yè)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，個人將其所得向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐給社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業(yè)或個人將其公益性捐贈按一定標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)納稅所得額中扣除，并對捐贈財產(chǎn)所立書據(jù)免征印花稅。
(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷
我國現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷主要體現(xiàn)在：
1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關(guān)的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規(guī)制。目前，在我國企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業(yè)所得稅。而在流轉(zhuǎn)稅法、財產(chǎn)稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規(guī)定有關(guān)非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應(yīng)免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費(fèi)，擴(kuò)大了政府的稅式支出，相應(yīng)減少了政府的財政收入；而且還會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應(yīng)該說這與各國稅法旨在支持公益事業(yè)發(fā)展，強(qiáng)化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。
2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，缺乏對不同性質(zhì)商業(yè)活動的特殊稅收待遇規(guī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入。也就是說，無論是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業(yè)所得稅。雖在但書中規(guī)定：“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”以此體現(xiàn)立法上的靈活性，但也導(dǎo)致了稅收執(zhí)法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例和房產(chǎn)稅暫行條例中，只是規(guī)定由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產(chǎn)從事營利活動時該土地和房產(chǎn)是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關(guān)商業(yè)活動還是無關(guān)商業(yè)活動以及如何享受稅收優(yōu)惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發(fā)展公益事業(yè)，從財產(chǎn)、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業(yè)活動，形成不公平市場競爭。
3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，缺乏促進(jìn)社會公益事業(yè)全面發(fā)展的稅收激勵機(jī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業(yè)單位和個人發(fā)生的公益性捐贈支出按照兩檔標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應(yīng)納稅所得額30％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。不同扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優(yōu)惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標(biāo)準(zhǔn)，我國的扣除比例明顯低于國際標(biāo)準(zhǔn)，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業(yè)單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內(nèi)公益性社會團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)用于公益事業(yè)的捐贈。也就是說，一方面企事業(yè)單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業(yè)單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業(yè)的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規(guī)范既不利于鼓勵企事業(yè)單位和個人向公益性非營利組織實(shí)施捐贈，促進(jìn)公益性非營利組織的全面發(fā)展，也不利于鼓勵我國企事業(yè)單位和個人向國際公益慈善組織進(jìn)行捐贈，促進(jìn)國際公益救濟(jì)事業(yè)的開展。
四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想
基于現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制存在的缺陷，筆者認(rèn)為我國非營利組織的特殊稅收待遇應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以完善：
(一)優(yōu)化非營利組織自身的稅收優(yōu)惠
1、區(qū)分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規(guī)定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業(yè)的重點(diǎn)支持。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現(xiàn)了政府對非營利組織發(fā)展的全面支持，又體現(xiàn)了政府對公益性非營利組織發(fā)展的重點(diǎn)扶持，從而反映出稅收公平與效率的統(tǒng)一。
2、區(qū)分相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。由于對非營利組織的商業(yè)活動不加區(qū)分的與營利性組織的商業(yè)活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實(shí)現(xiàn)，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發(fā)展。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)將非營利組織的商業(yè)活動分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，對相關(guān)商業(yè)活動實(shí)行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經(jīng)營性商業(yè)活動所涉及的財產(chǎn)、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關(guān)商業(yè)活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關(guān)的經(jīng)營性商業(yè)活動所涉及的財產(chǎn)、行為以及取得的收入正稅。
(二)強(qiáng)化向非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠
論文摘要：證券稅制包含證券流轉(zhuǎn)稅、證券投資所得稅和證券交易利得稅等稅種。國外的證券流轉(zhuǎn)稅正朝寬稅基低稅率方向發(fā)展，其作用日漸淡化；證券投資所得稅的稅率不斷下調(diào)，計稅方法不斷優(yōu)化以處理股息重復(fù)征稅；證券交易利得稅正逐步推廣，稅負(fù)普遍從輕。我國現(xiàn)行的證券交易印花稅和證券投資所得稅的稅負(fù)偏重，調(diào)控功能較弱，證券交易利得稅也不完整。我國的證券稅制政策調(diào)整，應(yīng)以寬稅基低稅率來改革證券流轉(zhuǎn)稅，運(yùn)用一體化方法完善證券投資所得稅，并合理設(shè)計計稅依據(jù)和稅率以健全證券交易利得稅。
一、導(dǎo)言
證券市場是現(xiàn)代資本市場的重要組成部分，它被形象地稱為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的“晴雨表”。稅收作為政府調(diào)控證券市場的重要政策工具，對證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了舉足輕重的影響。證券稅制是由多稅種、多征稅對象、多稅率組成的稅制體系。它主要涉及的稅種有三種。一是證券流轉(zhuǎn)稅。這是對證券的發(fā)行和流通課征的稅，包括證券印花稅和證券交易稅等。二是證券投資所得稅。這是對證券投資所產(chǎn)生的股息、紅利、利息所得課征的稅，即通常所指的股息稅和利息稅，它們經(jīng)常列入個人所得稅和公司所得稅范疇。三是證券交易利得稅。這是對證券買賣差價收益課征的稅，理論上應(yīng)歸屬于資本利得稅范疇，許多國家未單獨(dú)開征資本利得稅，就把證券交易利得歸入普通所得稅計征。總體而言，國外證券稅制模式的發(fā)展表現(xiàn)為初期以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種模式，成熟期以所得稅為主體稅種模式，稅制目標(biāo)經(jīng)歷了“效率優(yōu)先——公平為主——效率與公平兼顧”的調(diào)整過程，具體制度設(shè)計也體現(xiàn)出“簡單——復(fù)雜——簡單”的特點(diǎn)。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化格局的形成和各國之間經(jīng)濟(jì)競爭的加劇，各國政府都在積極調(diào)整各自的證券稅制政策，以更好地鼓勵投資的增長，維護(hù)資本市場的穩(wěn)定發(fā)展。因此，研究各國證券稅制的發(fā)展動態(tài)，借鑒它們的成功經(jīng)驗，然后結(jié)合我國證券稅制的運(yùn)行狀況，做出適當(dāng)?shù)淖C券稅制政策調(diào)整，可以更好地規(guī)范和調(diào)節(jié)我國證券市場的發(fā)展，提高資源配置效率，貫徹社會公平政策。
二、國外證券稅制的發(fā)展動態(tài)
(一)證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動態(tài)
理論上認(rèn)為，證券流轉(zhuǎn)稅會降低證券價格水平，遲滯資本的流動，縮減市場成交量，影響證券市場效率，總體的消極效應(yīng)較大。所以，證券流轉(zhuǎn)稅通常適用于發(fā)展初期的證券市場。世界上多數(shù)發(fā)達(dá)國家已不再征收證券流轉(zhuǎn)稅，現(xiàn)在仍舊征收該稅的部分國家，也在積極調(diào)整相關(guān)的稅收政策。
證券流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券流轉(zhuǎn)稅改革朝寬稅基、低稅率方向發(fā)展。隨著各種金融工具的創(chuàng)新，金融產(chǎn)品層出不窮，因而各國證券流轉(zhuǎn)稅征稅范圍也從傳統(tǒng)的股票市場擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等衍生金融產(chǎn)品，涵蓋整個資本市場。同時，證券流轉(zhuǎn)稅的稅率呈現(xiàn)不斷下調(diào)趨勢，甚至許多國家已完全廢止證券流轉(zhuǎn)稅。(2)證券流轉(zhuǎn)稅普遍運(yùn)用差別稅率來調(diào)整證券市場結(jié)構(gòu)。通常，股票交易稅率較高，公司債券和政府債券稅率依次降低，基金稅率更低甚至免稅，而各種衍生金融產(chǎn)品稅率也各不相同。同時，不同的投資主體也實(shí)行不同稅率，短期投機(jī)者適用的稅率要高于長期投資者適用稅率。這些措施的目的都在于調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，促進(jìn)證券市場的平穩(wěn)發(fā)展。(3)證券流轉(zhuǎn)稅主要采用單向征收方式。因為雙向征收無差別地對待買賣雙方，抑制投機(jī)效果較差。如果僅對賣方征稅，那么僅增加賣方成本，促使其延長證券持有期，這樣可以鼓勵投資抑制投機(jī)，促進(jìn)證券市場健康發(fā)展。同時，單向征收稅負(fù)遠(yuǎn)低于雙向征收，也符合證券流轉(zhuǎn)稅率不斷下調(diào)趨勢。因此，絕大多數(shù)國家的證券流轉(zhuǎn)稅僅對賣方征收，只有極少數(shù)國家仍采用雙向征收方式。
(二)證券投資所得稅發(fā)展動態(tài)
證券投資所得稅中最主要的是股息稅，關(guān)于股息稅的理論爭辯很激烈。傳統(tǒng)論代表Poterba和Summers等認(rèn)為股息稅對新股投資和留利投資均產(chǎn)生了很大影響，因此解決股息的重復(fù)征稅具有重要意義。而新論代表Auerbach等認(rèn)為，股息稅會對新股投資產(chǎn)生重要影響，但并不影響留利投資。經(jīng)驗論證中，支持股息稅傳統(tǒng)論和新論的實(shí)證證據(jù)基本是平分秋色。各國分別根據(jù)各自的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)采納不同的股息稅理論，并積極調(diào)整股息稅政策。
股息稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)證券投資所得稅稅率呈不斷下調(diào)趨勢。OECD國家在1980—2000年之間，平均最高個人所得稅率從67％下調(diào)到47％，平均公司所得稅率在1996—2002年之間從37.6％下調(diào)到31.4％。這些持續(xù)的輕稅政策強(qiáng)有力地刺激了投資需求，推動了證券市場的發(fā)展。(2)妥善處理股息稅已成為完善證券投資所得稅的核心問題?，F(xiàn)實(shí)中，美國等極少數(shù)發(fā)達(dá)國家和部分發(fā)展中國家實(shí)行古典制所得稅，對股息重復(fù)征收公司和個人兩個層次的所得稅。而歐洲發(fā)達(dá)國家和多數(shù)發(fā)展中國家則實(shí)行一體化的所得稅制度，采取各種措施減輕或者消除股息的重復(fù)征稅現(xiàn)象。目前，這兩種所得稅制度呈現(xiàn)不斷融合的趨勢。因此，根據(jù)各國實(shí)際情況，設(shè)計合理可行的所得稅方案已成為完善證券投資所得稅的核心任務(wù)。(3)稅制設(shè)計兼顧公平與效率，體現(xiàn)簡化原則。發(fā)達(dá)國家為貫徹稅收公平，常采用一體化所得稅制度，并且稅制往往設(shè)計得很復(fù)雜，這在20世紀(jì)下半期已經(jīng)成為股息稅改革的主流趨勢。然而，過于復(fù)雜的制度設(shè)計，使得實(shí)踐中的稅收遵從成本和行政成本都很高。因此，發(fā)達(dá)國家也正在考慮簡化股息稅制，以更好地提高稅收的效率。2000年，德國對實(shí)行了數(shù)十年的極其復(fù)雜的分劈稅率和歸集抵免制度進(jìn)行改革，重新實(shí)行簡便的古典制所得稅，這充分體現(xiàn)了稅制簡化原則的回歸。
(三)證券交易利得稅的發(fā)展動態(tài)
證券交易利得稅會產(chǎn)生“資本緊鎖”效應(yīng)，妨礙資本流動，也會影響證券投資需求，調(diào)節(jié)證券市場規(guī)模和價格水平，經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較復(fù)雜?？傮w而言，證券交易利得稅不適用于初期的證券市場而更適用于成熟的證券市場，證券所得稅代替證券流轉(zhuǎn)稅是證券稅制發(fā)展的大趨勢。
證券交易利得稅的發(fā)展動態(tài)主要表現(xiàn)為：(1)長遠(yuǎn)來看，各國都逐步將證券交易利得納入征稅范圍，以貫徹稅收公平政策。由于證券交易利得稅會改變證券市場的分配狀況，不利于高收入者，往往會遭到激烈的反對。例如，英國稅法就將證券交易利得排除在所得范圍之外長達(dá)250年，澳大利亞也是在開征所得稅后80年才對證券交易利得征稅。但是，隨著證券市場的發(fā)展，證券交易利得逐步成為高收入者的重要收入來源，開征證券交易利得稅能對這部分非勤勞所得做出適度合理的調(diào)節(jié)，是稅收公平政策的重要體現(xiàn)，所以是證券稅制發(fā)展的主流趨勢?，F(xiàn)在，發(fā)達(dá)國家已大都將證券交易利得納入征稅范圍，并適時調(diào)整各自的證券交易利得稅政策。(2)各國都很謹(jǐn)慎地處理證券交易利得稅，認(rèn)真研究恰當(dāng)?shù)拈_征時機(jī)。證券交易利得稅“雙刃劍”效應(yīng)很強(qiáng)烈，它在成熟的證券市場上發(fā)揮“自動穩(wěn)定器”作用，防止證券價格暴漲暴跌；而在不成熟的證券市場中，卻起到“震蕩
器”作用，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的壓抑市場上揚(yáng)和促使市場下挫的效應(yīng)。例如，1986年意大利政府?dāng)M開征證券交易利得稅的消息傳出后，短短10天左右股價指數(shù)就暴跌了25％。證券交易利得稅的重要影響體現(xiàn)得淋漓盡致。因此，各國都會認(rèn)真充分地研究各自的證券市場環(huán)境，做好各項評估預(yù)測，才會做出征收證券交易利得稅與否的重大決策。證券交易利得稅開征時機(jī)的把握是至關(guān)重要的。(3)證券交易利得稅實(shí)行稅負(fù)從輕原則。各國的證券交易利得稅率普遍控制在20％～30％之間。同時，還充分運(yùn)用差別稅率，來調(diào)整證券的品種結(jié)構(gòu)和期限結(jié)構(gòu)，以貫徹鼓勵投資、抑制投機(jī)等政策意圖。另外，配套以合理的證券投資利虧抵扣措施，以更好地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。相對于證券流轉(zhuǎn)稅而言，證券交易利得稅更容易實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)。它根據(jù)能力負(fù)擔(dān)原則，多得多稅，少得少稅，再輔之于起征點(diǎn)、免稅額等方法，充分發(fā)揮了稅收調(diào)節(jié)社會財富分配狀況的功能，實(shí)現(xiàn)公平收入的目標(biāo)。
三、我國證券稅制的運(yùn)行現(xiàn)狀分析
我國的證券市場從90年代初起步，經(jīng)歷十多年的風(fēng)雨坎坷，已經(jīng)取得了巨大發(fā)展。證券稅制也隨著證券市場的發(fā)展而不斷調(diào)整。總體來說，我國形成了以證券流轉(zhuǎn)稅為主體，證券所得稅為輔助的證券稅制模式。它對證券市場初期的發(fā)展起到了一定的調(diào)控作用。然而，隨著證券市場的逐漸發(fā)展成熟，也暴露出許多問題與不足，需要加以仔細(xì)研究并及時調(diào)整完善。
(一)證券交易印花稅的現(xiàn)狀分析
1．在財政收入中占有一定的地位。我國的證券交易印花稅在90年代基本處于持續(xù)增長狀態(tài)，增長速度較快。它占財政收入的比重也一路攀升，從1995年的0.42％增長到高峰期2000年的3.63％。隨著2001年后的證券市場持續(xù)低迷，證券交易印花稅收人大幅萎縮，其占財政收入比重也相應(yīng)下降。
(2)稅率偏高，稅基偏窄。我國的證券交易印花稅稅率90年代初起征時設(shè)為6‰，這是個非常高的水平。直到2001年前，稅率仍維持在4‰的高水平。2001年后的股市持續(xù)走低，政府才調(diào)低稅率至2‰，2005年1月后調(diào)低至1‰。2007年5月底，政府又將證券交易印花稅率從1‰上調(diào)到3‰，而世界上征收證券流轉(zhuǎn)稅的國家的稅率基本都在1‰左右，且多實(shí)行單向征收，實(shí)際稅率遠(yuǎn)低于我國。另外，我國的證券交易印花稅實(shí)際上僅對股票交易征收，并沒有將債券、基金和金融衍生工具納入征稅范圍，稅基相對較窄。
(3)調(diào)控功能不顯著，股市投機(jī)很活躍。我國的證券交易印花稅曾多次進(jìn)行調(diào)整，試圖調(diào)節(jié)股市的運(yùn)行。但事實(shí)證明它對股市的調(diào)節(jié)大多為短期影響，并不能使股市進(jìn)入理性運(yùn)行狀態(tài)。例如1998年6月調(diào)低印花稅率后，雖然當(dāng)日成交量漲幅達(dá)20％，但后期成交量不增反降。2000年股市狂漲，印花稅也未能抑制過度投機(jī)。2005年1月下調(diào)證券交易印花稅率，試圖挽救過度頹廢的股市，而結(jié)果恰相反，一周后股票指數(shù)不升反降，跌幅達(dá)1.69％。而2007年5月30日證券交易印花稅率從1‰上調(diào)至3‰后，當(dāng)日股指重挫下跌6.5％，連續(xù)三日內(nèi)股指累計暴跌近14％，市值蒸發(fā)12873億元人民幣。印花稅的巨大震蕩影響已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出決策層的預(yù)料。種種現(xiàn)象表明，印花稅顯然不是調(diào)控股市的優(yōu)良稅種。另外，我國的證券交易印花稅對買賣雙方征收，它對抑制我國股市過高的換手率作用甚微。
(二)證券投資所得稅的現(xiàn)狀分析
(1)股息的個人所得稅實(shí)行分類征收，不利于較好地貫徹公平原則。我國稅法將個人所得分為11類，股息利息所得屬于單獨(dú)的一類，不論股息收入多少均按20％的稅率單獨(dú)征收。而世界上多數(shù)國家實(shí)行綜合的個人所得稅，將股息利息并入個人全部所得，再按適用的累進(jìn)稅率征收個人所得稅。隨著我國股份經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，股息收入已成為富裕群體的一項較重要的收入。如果繼續(xù)給予富裕群體股息收入以單獨(dú)課征的稅收優(yōu)惠，就無助于縮小社會正逐漸拉大的貧富差距。
(2)我國的股息稅名義稅率較低，但聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅稅率要普遍高于多數(shù)發(fā)展中國家。我國的企業(yè)所得稅稅率33％，股息的個人所得稅率20％，因為古典制重復(fù)征稅，100元企業(yè)稅前所得，先要承擔(dān)33元企業(yè)所得稅，余下分配的67元股息還要承擔(dān)20％的個人所得稅，所以最終要繳納合計46.4元的聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅。雖然2005年6月政府為刺激過度低迷的股市，暫時將股息的個人所得稅率調(diào)低至10％，但股息的聯(lián)合的企業(yè)與個人所得稅率仍然達(dá)到39.7％的較高水平。而世界上很多國家因?qū)嵭幸惑w化所得稅制度，聯(lián)合的公司與個人所得稅率并不高，如發(fā)展中國家巴西為33％、阿根廷為33％、墨西哥為34％，新興工業(yè)化國家如韓國為40％、新加坡為28％。發(fā)達(dá)國家平均的聯(lián)合的公司和個人所得稅率稍高，理論上能達(dá)到51.1％，但這是按各國最高的個人所得稅率計算的，實(shí)踐中大多數(shù)股東適用的個人所得稅率要低很多，其實(shí)際的股息聯(lián)合稅率要低于我國股息46.4％的名義稅率，而發(fā)達(dá)國家證券市場的成熟完善程度卻是我國無法比擬的。所以我國的證券投資所得稅制度可能對股份經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展存在一定的抑制影響。
(3)我國的股息稅未能對上市公司的治理結(jié)構(gòu)發(fā)揮積極的調(diào)控功能。我國上市公司普遍形成國有股“一股獨(dú)大”的獨(dú)特的股權(quán)結(jié)構(gòu)，這直接導(dǎo)致中小股東表決權(quán)太小，“以手投票”治理機(jī)制失效。廣大的上市公司又很少發(fā)甚至不發(fā)股息，股東無從了解公司經(jīng)營信息，且沒有很大的投資選擇余地，“以腳投票”治理機(jī)制也收效甚微。而我國的證券投資所得稅非但不能懲罰那些不支付股息的低信譽(yù)公司，還對國有股和法人股不征收股息稅，加劇股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理。因此，如何利用稅收政策來改善公司治理結(jié)構(gòu)，合理調(diào)控證券市場已成為越來越值得關(guān)注的問題。(三)證券交易利得稅的現(xiàn)狀分析
證券交易利得稅理論上應(yīng)列入資本利得稅范疇，而我國至今尚未形成完整的證券交易利得稅體系。我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)從事證券買賣所獲得的差價收益列入企業(yè)所得范疇，統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，這與多數(shù)國家相關(guān)稅法規(guī)定一致。而我國的個人所得稅法規(guī)定，個人從事證券買賣所取得的差價收入應(yīng)列入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按20％的稅率征收個人所得稅。但我國相關(guān)稅收法規(guī)又規(guī)定，對個人買賣股票取得的差價收入暫不征收個人所得稅。所以，事實(shí)上我國并沒有征收個人的證券交易利得稅。隨著證券市場的不斷發(fā)展成熟，以流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹黧w的證券稅制模式，這是大勢所趨。所以完善證券交易利得稅體系將是今后證券稅制建設(shè)的重要任務(wù)。
四、我國證券稅制的政策調(diào)整
綜合考慮國際上證券稅制的發(fā)展趨勢和我國證券市場實(shí)際狀況，我們認(rèn)為，我國證券稅制調(diào)整的總體思路應(yīng)為：改革流轉(zhuǎn)稅為主體的證券稅制模式，逐步過渡到以所得稅為主體的證券稅制模式。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：
(一)完善我國的證券流轉(zhuǎn)稅
1．增設(shè)發(fā)行環(huán)節(jié)的證券印花稅，運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)證券初級市場的運(yùn)行。初級市場的證券發(fā)行是
資源配置的重要環(huán)節(jié)，英國和日本等國也都在證券發(fā)行環(huán)節(jié)征收相關(guān)的印花稅或者注冊稅。我國應(yīng)開征初級市場的證券印花稅，根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策設(shè)計既公平統(tǒng)一又兼顧特殊的稅目稅率，以更好地對進(jìn)入股市的資源進(jìn)行合理的初次配置，平衡初級市場和二級市場的稅收收入，也可適度調(diào)節(jié)初級市場的投機(jī)活動。
2．根據(jù)“寬稅基、低稅率”原則，調(diào)整證券交易稅。建議首先將證券交易印花稅改名為證券交易稅，奠定其應(yīng)有的法律地位。然后，擴(kuò)大證券交易稅的征稅范圍，從股票擴(kuò)展到債券、基金以及期貨期權(quán)等金融衍生工具，成為真正的證券交易稅而不是單純的股票交易印花稅。最后，仍要根據(jù)市場發(fā)展情況，繼續(xù)調(diào)低證券交易稅率，同時按照股票最高、債券居次、基金較低甚至免稅的順序制訂差別稅率，以合理調(diào)節(jié)證券結(jié)構(gòu)。
3．實(shí)行單向征收方式，充分發(fā)揮證券交易稅的調(diào)節(jié)功能。我國的證券市場投機(jī)氣氛濃厚，股票平均年換手率在300％左右，遠(yuǎn)高于西方國家成熟證券市場年平均換手率60％的水平。因此，應(yīng)改變現(xiàn)在向買賣雙方征收的方式，實(shí)行僅向賣方征收的方式，可以對證券市場的投機(jī)活動起到積極的抑制作用，有利于實(shí)現(xiàn)證券市場的理性平穩(wěn)運(yùn)行。
(二)改革我國的證券投資所得稅
1．?dāng)U大證券投資所得稅稅基，設(shè)計合理的稅制模式。首先，要將股票、債券、基金以及金融衍生工具的投資收益均列入證券投資所得稅征稅范圍，公平稅收待遇，減少各種稅收優(yōu)惠待遇。其次，統(tǒng)一國有股、法人股和個人股的證券投資所得稅待遇，取消給予國有股和法人股的不合理的稅收優(yōu)惠。最后，待時機(jī)成熟時，將證券投資所得列入個人的綜合所得，按累進(jìn)的個人所得稅率征稅。
2．降低證券投資所得的實(shí)際稅率，權(quán)衡考慮實(shí)施一體化的所得稅制度。我們一方面要考慮適度調(diào)低企業(yè)所得稅稅率，2008年開始實(shí)施的統(tǒng)一的新企業(yè)所得稅法已將稅率確定為25％，這是個較理想的稅率水平；另一方面，要注意適度減輕股息的重復(fù)征稅問題，考慮實(shí)施一體化的所得稅方案。這個改革過程的相關(guān)的測算和設(shè)計比較復(fù)雜，所以要做得謹(jǐn)慎詳細(xì)。作為過渡措施，相關(guān)部門可以確定宣布降低股息的個人所得稅率至10％，取消“暫按10％”字樣，增強(qiáng)投資者信心。甚至可采取更積極措施，加大股息所得稅優(yōu)惠力度，降低股息的個人所得稅率至5％，以更強(qiáng)有力地促進(jìn)股份經(jīng)濟(jì)及證券市場的持續(xù)發(fā)展。
3．所得稅一體化方案中優(yōu)先考慮分劈稅率法，再結(jié)合歸集抵免制度，以充分發(fā)揮稅收對股市的調(diào)控作用，改善我國的公司治理結(jié)構(gòu)?？梢詫⒐镜亩惽八梅譃閮刹糠?，對未分配利潤征收相對較高的企業(yè)所得稅，而對作為股息分配的利潤則征收較低的企業(yè)所得稅，這樣可以促使公司積極分配股息，以便股東掌握公司較多的經(jīng)營信息，從而對公司經(jīng)營者產(chǎn)生較好的約束。另外，可以在股東層次實(shí)行股息稅的歸集抵免制，這樣可以減輕甚至徹底消除重復(fù)征稅現(xiàn)象。這樣，稅收對公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用就得到了較好的發(fā)揮。
(三)健全我國的證券交易利得稅
1．明確劃分投資期限，抑制投機(jī)活動。證券持有期限劃分為：1年以下為短期，1－5年為中期，5年以上為長期。短期證券交易應(yīng)繳納法定全額的交易利得稅，而中期證券交易可獲得減半征稅的優(yōu)惠，長期證券交易則全部免稅。其目的就在于抑制證券市場的短期投機(jī)活動，促使證券市場長期平穩(wěn)運(yùn)行。
2．合理設(shè)計計稅依據(jù)，保證投資者稅負(fù)適度。原則上，證券交易利得稅的計稅依據(jù)是證券賣出價減去買入價以及相關(guān)合理費(fèi)用后的差額。為減輕中小個人股東的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)考慮設(shè)計免征額，例如每次交易允許1000元的免征額，每月最多允許運(yùn)用一次交易免征額，這樣可以避免大幅度增加中小股東的稅收負(fù)擔(dān)。另外，證券投資虧損實(shí)行特別抵扣，企業(yè)證券投資虧損只允許用投資利得抵扣，不能用普通經(jīng)營所得抵扣；個人證券投資虧損也只能用投資利得抵扣，抵扣剩余部分可無限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度再加以利用。