時間：2023-03-08 14:53:53
導(dǎo)語：在新所得稅法實(shí)施細(xì)則的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】上市公司；所得稅負(fù)擔(dān)；調(diào)整；不同行業(yè)
企業(yè)所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業(yè)而言，所得稅稅負(fù)的高低會直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與稅后利潤，因此相關(guān)的稅率高低、稅收優(yōu)惠便成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。同時自新《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》正式執(zhí)行以來，財政部、國家稅務(wù)總局相繼了一系列最新所得稅配套、補(bǔ)充文件。這些配套補(bǔ)充文件，直接關(guān)系到企業(yè)在計算應(yīng)交所得稅時的收入確認(rèn)、稅前扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)和限額以及有關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。隨著新企業(yè)所得稅法及配套稅收政策的實(shí)施，再加上新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已在上市公司推廣實(shí)行，使原來會計與稅法的賬務(wù)處理方法，發(fā)生了很多變化。公司如果不能提前準(zhǔn)確地掌握這些變化和差異，并采用適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整方法，就有可能導(dǎo)致在年終所得稅匯算時出現(xiàn)多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務(wù)風(fēng)險。在大力發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的背景下，我國的證券市場迅速發(fā)展。上市公司是我國企業(yè)的代表，由于其透明性及相對規(guī)范性，使得以上市公司為樣本進(jìn)行我國所得稅負(fù)擔(dān)研究成為可能。
一、企業(yè)所得稅與所得稅負(fù)擔(dān)
企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)，一般是指企業(yè)在一定時期內(nèi)實(shí)際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率來反映企業(yè)的稅負(fù)水平。本文將企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率定義為上市公司年度所得稅費(fèi)用同當(dāng)期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費(fèi)用對上市公司經(jīng)營業(yè)績的實(shí)際影響程度。企業(yè)的名義所得稅負(fù)擔(dān)與實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)往往不一致。企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)程度通常以所得稅實(shí)際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業(yè)所得稅的名義稅率在相當(dāng)程度上已經(jīng)反映了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是，由于存在執(zhí)行過程中的各種稅基調(diào)整使得法定稅率往往難以真實(shí)反映公司的所得稅負(fù)擔(dān)，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優(yōu)惠很多，主要包括免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
二、我國不同行業(yè)上市公司所得稅的負(fù)擔(dān)分析
21世紀(jì)以來，我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)是逐步提高的，已接近于25％，實(shí)際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業(yè)問實(shí)際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農(nóng)林牧漁業(yè)比稅率最高的批發(fā)零售業(yè)低近10個百分點(diǎn)。其中農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)類、電子業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)實(shí)際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現(xiàn)了國家對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持與照顧。近年來，我國實(shí)行的對第一產(chǎn)業(yè)的“低稅”政策以及對第三產(chǎn)業(yè)的“輕稅”政策，是與我國產(chǎn)業(yè)政策相吻合的，并且對于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級、解決就業(yè)、穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要的作用。以下幾個行業(yè)實(shí)際稅率最高，它們是采掘業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、社會服務(wù)業(yè)、食品飲料業(yè)、紡織業(yè)，這幾個行業(yè)實(shí)際稅率都超過25％。這幾個行業(yè)利潤率較高。它們是國家稅源的重點(diǎn)控制對象。標(biāo)準(zhǔn)差反映了樣本數(shù)據(jù)的離散程度，標(biāo)準(zhǔn)差越大，樣本均值離散特征越強(qiáng)。上述行業(yè)中，采掘業(yè)、電力、煤氣供應(yīng)業(yè)、交通運(yùn)輸倉儲業(yè)樣本均值年度差異變化較小。而批發(fā)零售業(yè)、社會服務(wù)業(yè)、文化傳播業(yè)、食品飲料業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差較大，說明行業(yè)均值在這五年問變化較大。行業(yè)間稅負(fù)差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調(diào)控的影響。國家對有利于社會穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步的行業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵其發(fā)展。如農(nóng)林牧漁業(yè)是國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。關(guān)系著社會穩(wěn)定，所以給予較低的稅率促進(jìn)其發(fā)展。另一方面是受供求關(guān)系影響。一般情況下，產(chǎn)品供求較均衡的行業(yè)稅負(fù)較接近，如造紙印刷業(yè)、石化塑料業(yè)；產(chǎn)品供不應(yīng)求或壟斷行業(yè)的稅負(fù)較高，如電力、采掘業(yè)；產(chǎn)品供過于求的行業(yè)稅負(fù)較低。比如對于電子行業(yè)直接優(yōu)惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內(nèi)的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業(yè)帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉(zhuǎn)變電子行業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠方式，促進(jìn)直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式的相互協(xié)調(diào)，逐步增加間接優(yōu)惠的力度，使優(yōu)惠形式多樣化。才是實(shí)現(xiàn)既定政策目標(biāo)的正確選擇。同時當(dāng)前新稅法中的間接稅收優(yōu)惠特點(diǎn)是對稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內(nèi)的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業(yè)之間的公平競爭，以及維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。保障稅收收入。
例如某工業(yè)企業(yè)所得稅率為25％，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補(bǔ)。
調(diào)整過程如下：由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補(bǔ)，則遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500
調(diào)增期初留存收益=2500
其中調(diào)增盈余公積=2500×10％=250
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2500
貸：盈余公積 250
利潤分配――未分配利潤 2250
如果企業(yè)估計在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補(bǔ)，則以8000元的納稅所得為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中調(diào)增盈余公積=2000×10％=200
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2000
貸：盈余公積 200
利潤分配――未分配利潤 1800
三、合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的措施
(一)從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格
當(dāng)前我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)整體上還不是很高，遠(yuǎn)沒有達(dá)到3％的法定稅率。這主要是因?yàn)榇蟛糠止鞠碛胁煌潭取⒏鞣N形式的稅收優(yōu)惠。應(yīng)在統(tǒng)一稅收政策的前提下，清理和規(guī)范現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。這是因?yàn)槎愵~的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預(yù)計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導(dǎo)致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優(yōu)惠而造成的不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的橫向不公進(jìn)一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經(jīng)濟(jì)的增長。同時稅收優(yōu)惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調(diào)控的難度加大。2008年上市公司實(shí)際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策的清理。稅收優(yōu)惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進(jìn)一步破壞稅負(fù)的橫向公平。為此我們需要進(jìn)一步從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格。
(二)嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的所得稅政策
對各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策要認(rèn)真落實(shí)，只要符合國家有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，決不以稅收任務(wù)為由任意減少對企業(yè)的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業(yè)。在改革前享受的稅收優(yōu)惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優(yōu)惠的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠至期滿，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，要進(jìn)一步規(guī)范。還有一些國有企業(yè)改組改制后的企業(yè)，若按新辦企業(yè)界定就能享受減免1―3年的企業(yè)所得稅；若原企業(yè)界定，盡管重新登記注冊也不能享受優(yōu)惠，這就產(chǎn)生了稅負(fù)不平等，影響了企業(yè)的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進(jìn)一步對享受優(yōu)惠政策的對象作具體的條件限定，如生產(chǎn)科技產(chǎn)品、具有市場競爭力、有發(fā)展前景的企業(yè)就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業(yè)來劃分。
(三)加強(qiáng)對暴利壟斷行業(yè)的監(jiān)管
暴利與壟斷行業(yè)如石油、電信行業(yè)，因?yàn)槠洚a(chǎn)品供不應(yīng)求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業(yè)的盈利能力較強(qiáng)。而我們在研究中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，其實(shí)際稅率越低，說明這些行業(yè)中的企業(yè)有逃稅的可能。這些行業(yè)中的企業(yè)一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點(diǎn)控制對象。所以國家應(yīng)加強(qiáng)對這些行業(yè)的監(jiān)管，避免發(fā)生偷逃稅現(xiàn)象。
(四)制定有利于第三產(chǎn)業(yè)的稅收政策
關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法;企業(yè);納稅籌劃
2008年1月1日正式實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了一系列的調(diào)整,適度降低了稅率,擴(kuò)大了稅前費(fèi)用扣除,將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,以降低稅收負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響,原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體,必須盡快地尋找新的籌劃思路,有效降低稅負(fù)。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義及意義
1.企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義
納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),或者至少在法律不禁止的范圍內(nèi)，通過對尚未發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)稅行為進(jìn)行合理的籌劃和安排,利用稅法給出的對自己企業(yè)有利的可能選擇或者優(yōu)惠政策,從中找到合適的納稅方法,最大限度地延緩或減輕本身稅負(fù),從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的一種行為過程。
2.企業(yè)所得稅納稅籌劃的意義
企業(yè)所得稅作為我國稅收重要來源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃也成為企業(yè)納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對原有企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》“兩稅合并”。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠等方面較前均有很多明顯的差異。針對稅法的諸多變化,企業(yè)應(yīng)潛心鉆研新稅法,并結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理特點(diǎn),有針對性的調(diào)整和籌劃各項(xiàng)涉稅行為,才能保證及時足額的享受到國家給予的稅收優(yōu)惠政策,達(dá)到降低企業(yè)所得稅的目的。
納稅籌劃不僅對納稅人有利，對國家也是有利的。納稅人有了合法的減輕稅負(fù)的手段，就不會采取或者會較少地采取非法手段減輕稅負(fù)，這對國家是有利的。納稅籌劃的基本手段是充分運(yùn)用國家出臺的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。國家之所以出臺這些稅收優(yōu)惠政策，正是為了讓納稅人從事該政策所鼓勵的行為，如果納稅人不進(jìn)行納稅籌劃，對國家的稅收優(yōu)惠政策視而不見，那么，國家出臺稅收優(yōu)惠政策就達(dá)不到其預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)了。
二、新所得稅下稅收籌劃的方法
1.從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法實(shí)行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內(nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實(shí)施法人稅制后，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅。根據(jù)這點(diǎn)，初創(chuàng)階段較長時間無法盈利的行業(yè)，一般設(shè)置為分公司，這樣既可以利用公司擴(kuò)張成本抵沖總公司的利潤，從而減輕稅負(fù)；同時，當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時，設(shè)法使企業(yè)合并申報，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應(yīng)納稅額。
2.從稅率上進(jìn)行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度,通過稅率可以看出國家征稅的力度以及納稅人的負(fù)擔(dān)程度。舊稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%，新稅法規(guī)定法定基本稅率為25%，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)20%。
據(jù)此規(guī)定,具備條件的企業(yè)，所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來,應(yīng)努力將投資重點(diǎn)放到向國家重點(diǎn)扶持的項(xiàng)目的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，節(jié)約稅收支出,提高凈收益。
對小型微利企業(yè)的界定,新《企業(yè)所得稅法》改變了過去僅以年度應(yīng)稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)的做法,采用了應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個指標(biāo)相結(jié)合的方式。具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
因此,小型企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時,可考慮分立為兩個獨(dú)立的納稅企業(yè);其次，要關(guān)注年應(yīng)稅所得額,當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時,需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。假定微利企業(yè)是指年應(yīng)納稅所得額在30萬元(含30萬元)以下的企業(yè)，那就是說年應(yīng)納稅所得額在30萬元以上的適用25%的稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的適用20%的稅率。因此，在進(jìn)行該稅種的納稅籌劃時，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。3.從稅前扣除規(guī)定上進(jìn)行納稅籌劃
(1)從計稅工資、職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等進(jìn)行納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度,規(guī)定據(jù)實(shí)扣除合理的工資費(fèi)用，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然,相應(yīng)的工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除；超過部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:
①提高職工工資,超支福利以工資形式發(fā)放。
②持內(nèi)部職工股的企業(yè),把向職工發(fā)放的股利改為績效工資或年終獎金。
③企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工,將報酬計入工資。
④增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會，建立工會組織,改善職工福利。
應(yīng)該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個人所得稅,增加工資幅度時需權(quán)衡利弊,必要時可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內(nèi)資企業(yè)在作稅前扣除工資支出時，也要參照同行業(yè)的正常工資水平，做到真實(shí)合理，否則工資支出遠(yuǎn)超同行業(yè)的正常工資水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)會認(rèn)定為“非合理的支出”而予以納稅調(diào)整。
（2）從業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)有所下降,且超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。因此籌劃時要特別關(guān)注業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額。實(shí)務(wù)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)部分內(nèi)容有時可以相互替代。一般情況下,外購禮品用于贈送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi),但如果禮品印有企業(yè)標(biāo)記,對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi);相反,企業(yè)因產(chǎn)品交易會、展覽會等發(fā)生的餐飲、住宿費(fèi)等也可以列為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。因此,可以適當(dāng)規(guī)劃廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支比例,當(dāng)其中某一項(xiàng)費(fèi)用超支時,及時進(jìn)行調(diào)整。例如,當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)可能超過限額時,則應(yīng)以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)名義列支。
新稅法沒有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)應(yīng)把握廣告費(fèi)的認(rèn)定條件，注意廣告費(fèi)與贊助費(fèi)的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定了贊助支出不得在稅前進(jìn)行扣除。
（3）從公益性捐贈扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時，應(yīng)當(dāng)注意捐贈符合稅法規(guī)定的要件。①捐贈應(yīng)當(dāng)通過特定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈，而不能自行捐贈，應(yīng)當(dāng)用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企業(yè)在當(dāng)年的捐贈達(dá)到了限額，則可以考慮在下一個納稅年度再進(jìn)行捐贈，或者將一個捐贈分成兩次或者多次進(jìn)行。通過符合稅法要求的捐贈可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
（4）從環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金扣除上進(jìn)行納稅籌劃
舊稅法對環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金的扣除沒有明確規(guī)定，新稅法規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
具備條件的企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，如果預(yù)期當(dāng)年利潤非?？捎^，則可以考慮依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金，增加當(dāng)年可扣除金額。然后在以后出現(xiàn)虧損的年度，再“改變”這筆專項(xiàng)資金的用途，增加當(dāng)年的利潤。這樣不僅可以使企業(yè)的利潤比較穩(wěn)定，而且可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
新稅法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)明確納稅籌劃對企業(yè)理財?shù)姆e極影響，強(qiáng)化納稅籌劃意識，不僅有利于企業(yè)準(zhǔn)確地把握政策法規(guī),增強(qiáng)納稅意識,減少涉稅風(fēng)險，而且減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在納稅籌劃時,需要將納稅利益和相關(guān)的成本進(jìn)行權(quán)衡,通過成本效益分析,選擇最佳方案。由于各納稅人的情況不盡相同,加之稅收政策和納稅籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中,這就要求稅收籌劃者必須從企業(yè)的實(shí)際出發(fā),結(jié)合自身的長期規(guī)劃，因人、因事、因時、因地做出企業(yè)戰(zhàn)略性和戰(zhàn)術(shù)性選擇,科學(xué)制定稅收籌劃方案,力求在法律規(guī)定的范圍內(nèi),盡可能地取得節(jié)稅的稅收收益,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]許太誼張偉:新企業(yè)所得稅法解讀與納稅會計實(shí)務(wù)[M].中國市場出版社，2008年3月：P2—20.
[2]翟繼光張曉東:新稅法下企業(yè)納稅籌劃[M].電子工業(yè)出版社.，2008年6月：P14—17.
一、無形資產(chǎn)抵債會計處理與稅法差異
以無形資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組規(guī)定，債務(wù)重組以公允價值為計價基礎(chǔ)，債權(quán)人必須對債務(wù)人作出讓步，債務(wù)人在債務(wù)重組中需將非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行處置確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；再按公允價值抵債確認(rèn)債務(wù)重組損益。
[例1]A公司與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司將其擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)償還B公司的債務(wù)20萬元。A公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付賬款
200000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益
20000
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
30000
由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上使用的公允價值，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，因此在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、無形資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理與稅法差異
利用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，則企業(yè)換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)稅費(fèi)入賬。換出資產(chǎn)公允價值與原賬面價值差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的則按賬面價值入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。
[例2]A公司將其擁有的一項(xiàng)專利技術(shù)(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)，與B公司某設(shè)備(公允價值為17萬元)交換，該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
170000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益
20000
[例3]承例2，假如B公司的設(shè)備公允價值為16萬元，A公司收到1萬元的補(bǔ)價。其他條件不變。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
170000
累計攤銷
50000
銀行存款
10000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益
30000
新準(zhǔn)則采用了公允價值計量，產(chǎn)生了交易損益，與稅法規(guī)定的處理一致，故不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
[例4]承例2，假設(shè)該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其他條件不變。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
150000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
由于該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能采用公允價值計量，換人資產(chǎn)價值只能以換出資產(chǎn)賬面價值加上相關(guān)費(fèi)用入賬，不產(chǎn)生交換損益。而稅法規(guī)定將該類業(yè)務(wù)分解為兩步：賣出無形資產(chǎn)；買入固定資產(chǎn)。與一般交易一樣，應(yīng)確認(rèn)收益。因此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時需進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、無形資產(chǎn)延期付款取得時會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，除按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的外，應(yīng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。
[例5]2007年1月1日，A公司和B公司簽定一項(xiàng)協(xié)議，從B公司購買一項(xiàng)專利技術(shù)，價款總額為300萬元，分3年于每年末等額支付。該專利技術(shù)還可以使用5年。該無形資產(chǎn)采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷(無殘值)。A公司會計處理如下：
該交易具有融資性質(zhì)，因此無形資產(chǎn)按現(xiàn)值假定折現(xiàn)后的價值為240萬元。
(1)購入時
借：無形資產(chǎn)
2400000
未確認(rèn)融資費(fèi)用
600000
貸：長期應(yīng)付款
3000000
(2)確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~，如表1所示：2007年12月31日借：財務(wù)費(fèi)用
240000
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
240000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第一年累計攤銷額=2400000×5/15=800000(元)借：管理費(fèi)用
800000
貸：累計攤銷
8000002008年12月31日借：財務(wù)費(fèi)用
164000
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
164000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第二年累計攤銷額=2400000×4/15=640000(元)借：管理費(fèi)用
640000
貸：累計攤銷
6400002009年12月31日借：財務(wù)費(fèi)用
196000
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
196000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第三年累計攤銷額=2400000×3/15=480000(元)借：管理費(fèi)用
480000
貸：累計攤銷
480000第四年累計攤銷額=2400000×2/15=320000(元)借：管理費(fèi)用
320000
貸：累計攤銷
320000第五年累計攤銷額=2400000×1/15=160000(元)借：管理費(fèi)用
160000
貸：累計攤銷
160000
所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按以下方法確定計稅基礎(chǔ)，外購的無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。
2007年1月1日，稅法上無形資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為300萬元，而會計上入賬價值為240萬元，兩者之間差異對2007年所得稅影響如下：
(1)2007年會計確認(rèn)的24萬元財務(wù)費(fèi)用稅法不準(zhǔn)予扣除。
(2)2007年會計確認(rèn)的無形資產(chǎn)累計攤銷額為80萬元，稅法確認(rèn)的無形資產(chǎn)累計攤銷額為60萬元。應(yīng)納稅調(diào)增44萬元，假定所得稅率為30％，則：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
132000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
132000
2008年納稅影響，會計上稅前扣除為80.4萬元，稅法上扣除為80萬元，因此應(yīng)做納稅調(diào)增4000元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
1200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
1200
以后各年納稅調(diào)整與上述分析類似。
四、無形資產(chǎn)攤銷會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，使用壽命有限的
無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。新所得稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定，無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可按規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。從上述比較可以看出，新準(zhǔn)則與所得稅實(shí)施細(xì)則存在差異。新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式采用不同的攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法進(jìn)行攤銷，且攤銷年限原則上不得低于10年。這些都會對所得稅產(chǎn)生影響。
[例5]企業(yè)從外購買非專利技術(shù)一項(xiàng)，共計支付20萬元，預(yù)計可使用5年。該無形資產(chǎn)的使用會導(dǎo)致企業(yè)前期收入更多，后期收入更少。因此企業(yè)決定采用雙倍余額遞減法進(jìn)行攤銷。
會計對該項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：
第一年攤銷額=20×2+5=8(萬元)
第二年攤銷額=12×2+5=4.8(萬元)
第三年攤銷額=7.2×2+5=2.88(萬元)
第四年和第五年攤銷額=4.32+2=2.16(萬元)
借：管理費(fèi)用80000
貸：累計攤銷80000
以后各年賬務(wù)處理與上述原理相同，只是金額發(fā)生變化。
稅法對該項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：
由于規(guī)定采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為2萬元(20+10)，而無形資產(chǎn)的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時需進(jìn)行納稅調(diào)整。以第一年為例，假定只有這一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，則需納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，假定所得稅率30％，則：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
18000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
18000
五、無形資產(chǎn)減值會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理。當(dāng)無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，應(yīng)計算其可收回金額。可收回金額應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。當(dāng)無形資產(chǎn)賬面價值小于其可收回金額，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。可以看出，會計上所確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失，稅法上不準(zhǔn)稅前扣除，產(chǎn)生納稅調(diào)整。
[例6]2007年12月31日，企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)原賬面價值為50萬元，估計可收回金額45萬元。原來未計提減值。會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失
50000
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
50000
會計和稅法上產(chǎn)生可抵減暫時性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，假定所得稅率30％，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)交所得稅15000元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
[關(guān)鍵詞]成品油銷售企業(yè)；稅收政策稅；收籌劃
中圖分類號：C29 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
近年來，隨著國內(nèi)成品油市場競爭的日趨激烈，成品油銷售企業(yè)不斷拓展終端網(wǎng)絡(luò)，開展多種營銷活動，企業(yè)各項(xiàng)稅負(fù)呈現(xiàn)較快增長的趨勢。運(yùn)用稅收籌劃合理降低企業(yè)稅負(fù)，既是擴(kuò)大市場份額、提高盈利能力的現(xiàn)實(shí)任務(wù)，更是規(guī)避風(fēng)險、實(shí)現(xiàn)企業(yè)持久健康發(fā)展的有效途徑。本文試以成品油銷售企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)為出發(fā)點(diǎn)，分析探討成品油銷售企業(yè)開展稅收籌劃的形式。
一、增值稅稅收籌劃
1．以“買一贈一”、直接折扣等方式銷售貨物。成品油銷售企業(yè)以低于掛牌價的價格銷售成品油、對購買一定數(shù)量的成品油或便利店商品的客戶贈送其他便利店商品，均屬于為擴(kuò)大直接銷售而給予的商業(yè)折扣，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[1993]154號文）有關(guān)規(guī)定，將銷售金額和折扣金額在同一張發(fā)票上分別注明，按折扣后的銷售額計征增值稅。
2．以信用方式銷售貨物。成品油銷售企業(yè)對部分規(guī)模較大、信譽(yù)較高、合作期較長的客戶采取了先發(fā)貨后收款的信用銷售方式。按照《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。因此成品油銷售企業(yè)應(yīng)區(qū)分賒銷和現(xiàn)銷收入核算，規(guī)范銷售收入確認(rèn)時間。
3．“營改增”實(shí)施前發(fā)生的非稅業(yè)務(wù)。為完善稅收鏈條，消除重復(fù)征稅，目前國家已在上海、北京等部分省市試點(diǎn)將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍。在“營改增”全面實(shí)施之前，成品油銷售企業(yè)加油站、油庫維修項(xiàng)目一般由建筑類企業(yè)承攬并開具工程維修發(fā)票。成品油銷售企業(yè)應(yīng)改變維修費(fèi)結(jié)算方式，采取“我方供料、對方施工”的形式實(shí)施維修項(xiàng)目，維修所需材料由成品油銷售企業(yè)按照預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)購買，建筑類企業(yè)負(fù)責(zé)施工安裝。這樣既增加了成品油銷售企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，同時也因建筑類企業(yè)維修合同總額的下降減少了修理項(xiàng)目中的管理費(fèi)支出。
二、企業(yè)所得稅稅收籌劃
1．稅法規(guī)定扣除比例的成本費(fèi)用列支?！端枚惙▽?shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除；工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。對于上述成本費(fèi)用，成品油銷售企業(yè)應(yīng)在業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的前提下盡可能足額列支，一方面使企業(yè)員工技能得到提升，共享了企業(yè)發(fā)展成果，另一方面也減少了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此外，企業(yè)應(yīng)壓縮業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支支出控制在當(dāng)年銷售收入15%以內(nèi)。
2．稅法規(guī)定加計扣除項(xiàng)目的列支?！端枚惙▽?shí)施條例》規(guī)定：國家對企業(yè)購置并使用《環(huán)境保護(hù)專業(yè)設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的環(huán)境保護(hù)等專用設(shè)備，該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免。隨著政府部門、社會各界對環(huán)境保護(hù)認(rèn)識的不斷提高，成品油銷售企業(yè)為踐行企業(yè)社會責(zé)任，對油庫、加油站等油氣回收裝置的投入也在不斷加大。成品油銷售企業(yè)應(yīng)積極與與稅務(wù)、環(huán)保等部門協(xié)商，將油氣回收裝置列入《優(yōu)惠目錄》，以享受加計扣除稅收優(yōu)惠。
3．“以票控稅”的成本費(fèi)用列支。目前我國稅收征管特別是所得稅征管主要采用的是以票據(jù)為依據(jù)的征管方式。但由于全國各省市的國地稅發(fā)票樣式繁多，兼之行政事業(yè)單位的《非稅收入收據(jù)》和交通、電信等特殊行業(yè)的專用發(fā)票， 由此帶來的弊端是“假的真發(fā)票”大行其道，“真的假發(fā)票”卻無法正常抵扣，造成企業(yè)稅收遵從成本和稅務(wù)檢查風(fēng)險高。為此，企業(yè)應(yīng)建立外部發(fā)票審核制度，經(jīng)辦人在發(fā)票上簽字并對發(fā)票真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任，審核人員登錄稅務(wù)網(wǎng)站或撥打納稅服務(wù)熱線對發(fā)票真?zhèn)芜M(jìn)行二次確認(rèn)，從入賬環(huán)節(jié)把好發(fā)票關(guān)口，減少因發(fā)票因素給企業(yè)造成的所得稅無法抵扣的損失。
三、企業(yè)四小稅稅收籌劃
1．土地使用稅。成品油銷售企業(yè)應(yīng)根據(jù)加油站、油庫設(shè)計規(guī)范及市政規(guī)劃，正確劃分安全防范用地和綠化用地，并向稅務(wù)部門申請減免備案。《國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)的通知》（財稅地字[1989]第140號）規(guī)定：對企業(yè)搬遷后原場地不使用的，可暫免征收土地使用稅。成品油銷售企業(yè)因網(wǎng)絡(luò)布局調(diào)整永久關(guān)閉的加油站、油庫，應(yīng)及時向稅務(wù)部門申請免證土地使用稅。
2．房產(chǎn)稅。《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30％后的余值作為計稅依據(jù)。成品油銷售企業(yè)應(yīng)細(xì)化固定資產(chǎn)核算，將房屋資產(chǎn)與房屋內(nèi)的設(shè)備分別入賬。此外，《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第十六條規(guī)定：經(jīng)有關(guān)部門鑒定，對損毀不堪使用的房屋和危險房屋，在停止使用后，可免征房產(chǎn)稅；第二十四條規(guī)定：納稅人因房屋大修導(dǎo)致連續(xù)停用半年以上的，在房屋大修期間免征房產(chǎn)稅。針對上述規(guī)定，成品油銷售企業(yè)長期關(guān)閉的老舊加油站、油庫的房屋設(shè)施，以及加油站、油庫大修理或形象改造超過半年的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，在此期間內(nèi)免交房產(chǎn)稅。
3．印花稅?！队』ǘ悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：同一憑證，因載有兩個或者兩個以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計算應(yīng)納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計稅貼花。成品油銷售企業(yè)合同等事項(xiàng)涉及兩個或兩個以上稅目的，應(yīng)在合同中分別明確記載金額，以實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅的目的。
四、個人所得稅稅收籌劃
1．內(nèi)部員工。年終獎繳納個稅，是以年終獎除12個月后的金額對應(yīng)到規(guī)定稅率后，以年終獎總數(shù)乘以對應(yīng)稅率計算得出。如果年終獎數(shù)額超過某個臨界點(diǎn)時，對應(yīng)的納稅稅率提高一檔，隨之納稅額也相應(yīng)會大幅增加，員工的所得增加與稅負(fù)增加不相匹配，年終獎的績效獎勵功能失去效力。為此，企業(yè)應(yīng)盡量避開個稅稅級臨界點(diǎn)，真正發(fā)揮年終獎對員工的激勵作用。
2．外部客戶?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號）規(guī)定：企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個人所得稅：3．企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品。因此，成品油銷售企業(yè)以積分返還禮品形式開展?fàn)I銷業(yè)務(wù)時，不代征代繳客戶的個人所得稅，既減輕了客戶負(fù)擔(dān)，又提高了營銷活動效果。
五、密切關(guān)注稅收政策變化，加強(qiáng)理論研究與交流
國家稅收制度等宏觀政策變化，相應(yīng)會傳導(dǎo)至企業(yè)并對企業(yè)的微觀經(jīng)營環(huán)境帶來較大影響。因此，成品油銷售企業(yè)稅務(wù)人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)敏感，定期登錄稅務(wù)部門網(wǎng)站及專業(yè)的門戶網(wǎng)站，第一時間掌握有關(guān)稅收資訊，并可利用網(wǎng)站的“咨詢臺”、“留言簿”等功能就疑點(diǎn)問題進(jìn)行提問，評估可能對企業(yè)造成的潛在影響，采取應(yīng)對措施。此外，還應(yīng)就企業(yè)稅收籌劃過程中遇到的問題與稅務(wù)部門保持密切的溝通與交流，及時獲得稅收政策支持，消除潛在風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]吳安南.基于新所得稅法下納稅籌劃技術(shù)的選擇與應(yīng)用[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2010,(3).
[2]劉淑朋 陳羽.新稅法環(huán)境下的企業(yè)所得稅稅收籌劃 [J].科技情報開發(fā)與經(jīng)濟(jì),2009,(33).
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 會計核算 納稅調(diào)整
一、研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化的選擇問題
新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除,加計扣除部分的順序?yàn)?先抵扣技術(shù)開發(fā)費(fèi),再抵扣加計扣除部分,如技術(shù)開發(fā)費(fèi)在當(dāng)年沒有足額抵扣,可以在不超過5年的期限內(nèi)延續(xù)抵扣。而加計扣除部分沒有足額抵扣的,無論當(dāng)年還是以后年度均不得抵扣。形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,攤銷期不低于10年。
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化是對開發(fā)階段的支出資本化,并且要滿足一定條件才能資本化。但由于資本化的五個“條件”在具體實(shí)施中較難掌握,需要較多的主觀判斷,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性,加之對資本化的時間沒有具體的規(guī)定,這樣給企業(yè)留下了很大的選擇空間:如果企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣,選擇費(fèi)用化研發(fā)支出可充分享受稅收優(yōu)惠政策;如果企業(yè)沒有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣,選擇資本化研發(fā)支出,可在未來的不低于10年的時間享受稅收優(yōu)惠政策。
二、區(qū)分無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計攤銷
無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分,是無形資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目,兩者互為補(bǔ)充,共同反映無形資產(chǎn)賬面價值的減少,有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處,如不加以區(qū)別,容易導(dǎo)致實(shí)務(wù)中對兩者的關(guān)系認(rèn)識不清。其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1.適用準(zhǔn)則的區(qū)別
無形資產(chǎn)的攤銷在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第四章后續(xù)計量中作了具體規(guī)定,它適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則;而對無形資產(chǎn)如何計提減值準(zhǔn)備,第二十條規(guī)定“無形資產(chǎn)的減值,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理”,集中體現(xiàn)了資產(chǎn)減值的共同性和系統(tǒng)性。
2.確認(rèn)范圍的區(qū)別
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。對計提減值準(zhǔn)備《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》中規(guī)定,對使用壽命確定的無形資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進(jìn)行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
3.計提基數(shù)的區(qū)別
無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)賬面原值減去預(yù)計殘值后的金額作為攤銷基數(shù),并在估計確定的使用壽命年限內(nèi)計提攤銷。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的,在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量,對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
三、無形資產(chǎn)初始計量的會計處理與納稅調(diào)整
(一)采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。實(shí)際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)在信用期內(nèi)計入當(dāng)期損益。
所得稅法規(guī)定,外購無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ),無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要調(diào)整:
1.由于無形資產(chǎn)入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計攤銷額的差異;
2.實(shí)際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差異額計入當(dāng)期損益部分形成的差異。
(二)內(nèi)部開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整
對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的支出滿足條件的可以資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
納稅調(diào)整:
1.稅法規(guī)定的稅前加計扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中體現(xiàn),在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)予調(diào)整,不需要進(jìn)行會計處理。
2.形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷,也即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150%。無形資產(chǎn)的成本小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生暫時性差異,如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。后續(xù)計量時的攤銷額產(chǎn)生的差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與納稅調(diào)整
(一)無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量;無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),需要在估計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。攤銷方法有直線法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益。新所得稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定,無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規(guī)定不同,使無形資產(chǎn)的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導(dǎo)致企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)減值的會計處理與納稅調(diào)整
一、土地增值稅節(jié)稅點(diǎn)
國家開征土地增值稅的初衷是為了調(diào)節(jié)土地增值收益，該稅實(shí)質(zhì)上是附加于企業(yè)所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國降低高房價的一片呼聲中，上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達(dá)到調(diào)節(jié)增值收益的目的，該稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節(jié)稅籌劃的著眼點(diǎn)在于降低土地增值率，力爭適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。
1、普通住宅的稅收優(yōu)惠。稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。
筆者曾經(jīng)負(fù)責(zé)財務(wù)工作的一個房產(chǎn)項(xiàng)目，一期工程土地增值稅清算的結(jié)果是：土地增值率18.5%，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退回預(yù)繳的60萬元稅款。但假如增值率達(dá)到20%以上，不僅不能退回預(yù)繳款，還需補(bǔ)繳200多萬元稅款。所以，企業(yè)應(yīng)充分重視該政策，在建筑面積設(shè)計、銷售定價、賬務(wù)核算等工作中要考慮該項(xiàng)政策，力爭把工作做到前頭。
該項(xiàng)政策的籌劃常有著述發(fā)表，在此不再贅述，只是需要強(qiáng)調(diào)的是，如果小區(qū)開發(fā)既有普通住宅又有非普通住宅或商業(yè)，一定要在成本列支、預(yù)（決）算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達(dá)不到20%，也無法享受免稅政策。當(dāng)然，與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)也非常關(guān)鍵。
2、開發(fā)間接費(fèi)用的列支。開發(fā)間接費(fèi)用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)用在計算土地增值稅扣除項(xiàng)目時允許加計20%扣除，所以企業(yè)日常費(fèi)用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發(fā)間接費(fèi)用，而有些企業(yè)的財務(wù)人員將其列入了管理費(fèi)用，沒有為企業(yè)爭取到應(yīng)有的稅收利益。
筆者在實(shí)際工作中綜合會計和稅法的規(guī)定，只將招待費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、四項(xiàng)小稅、總部管理人員的工資福利費(fèi)、明顯屬于總部的費(fèi)用列入管理費(fèi)用，其余費(fèi)用全部列入開發(fā)間接費(fèi)用，這樣處理在歷次稅務(wù)檢查中均得到認(rèn)可。另外，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31號）文第二十七條第（六）款規(guī)定“：項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)”列開發(fā)間接費(fèi)用，根據(jù)此規(guī)定建造售樓處的支出不需要列營業(yè)費(fèi)用了，可以增加開發(fā)間接費(fèi)用。
3、公共成本和間接成本的分配。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第二十九條和第三十條的規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配，如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或預(yù)算造價法進(jìn)行分配。公共配套設(shè)施開發(fā)成本明確規(guī)定應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配，而其他成本項(xiàng)目的分配方法由企業(yè)自行確定。
可以看出，以上規(guī)定給了企業(yè)很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。
政府出讓土地是帶著規(guī)劃的，事先規(guī)劃了哪里建商業(yè)、哪里建住宅，而商業(yè)占地地價要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標(biāo)明商業(yè)占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進(jìn)行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業(yè)成本，具有不合理性，所以稅收規(guī)定預(yù)留了企業(yè)可以采用其他合理方法的空間。企業(yè)需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業(yè)各自的增值率，通過細(xì)致測算后決定采用什么方法更符合企業(yè)利益，然后以充分的理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，征得其同意后實(shí)行。
同樣道理，借款費(fèi)用和其他成本項(xiàng)目的分配也需認(rèn)真考慮。
4、變銷售為長期出租。現(xiàn)在多數(shù)樓盤地下停車位長期出租，一次收取最長20年的租賃費(fèi)，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。只出租地下車位的行為，因?yàn)闆]有發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不需要繳納土地增值稅，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)———租賃業(yè)”項(xiàng)目，以5%的稅率繳納營業(yè)稅。
照此例子，如果能變房屋銷售為長期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業(yè)將獲得一筆巨大收益。
5、股東購買土地作價入股。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規(guī)定，自2006年3月2日之后，以土地使用權(quán)投資入股或聯(lián)營從事房地產(chǎn)開發(fā)的，在投資環(huán)節(jié)確認(rèn)收入，對投資人按規(guī)定征收土地增值稅，以該環(huán)節(jié)征稅時確認(rèn)的收入作為被投資企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額據(jù)以扣除。不再適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
在財稅［2006］21號文出臺前，有人根據(jù)財稅字［1995］048號文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實(shí)際操作。財稅［2006］21號文出臺后，筆者認(rèn)為大家仍然可以考慮怎樣籌劃?，F(xiàn)舉個例子供大家探討：李某以個人名義購買土地一塊，購買價1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產(chǎn)公司（個人獨(dú)資），評估作價（售價）1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項(xiàng)目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個人所得稅65.63萬元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。
萬城房產(chǎn)公司接收該土地不需要繳納契稅（根據(jù)財稅［2008］142號），印花稅因計入管理費(fèi)用不考慮，公司利用該土地開發(fā)普通住宅，開發(fā)成本6000萬元，實(shí)現(xiàn)收入12000萬元，繳納營業(yè)稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項(xiàng)目金額10410萬元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假設(shè)利息不能按開發(fā)項(xiàng)目合理分?jǐn)?、三?xiàng)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生和計算扣除一致，即750萬元=（1500+6000）×10%］+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業(yè)所得稅772.5萬元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］×0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。
而假設(shè)李某以現(xiàn)金1000萬元出資先成立房產(chǎn)公司，再購買土地，繳納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，開發(fā)成本6000萬元，實(shí)現(xiàn)收入12000萬元，繳納營業(yè)稅及附加660萬元，扣除項(xiàng)目金額9799萬元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三項(xiàng)費(fèi)用計算扣除，但是不能超過實(shí)際發(fā)生數(shù)750萬元，筆者所在地區(qū)的濟(jì)寧市地稅局于2009年12月31日下發(fā)的文件［關(guān)于印發(fā)《濟(jì)寧市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)和建筑業(yè)稅收項(xiàng)目管理辦法（試行）》的通知（濟(jì)地稅發(fā)［2009］79號文）］中對此有規(guī)定，增值額2201萬元=12000-9799，增值率22.46%，交納土地增值稅660.3萬元=2201×30%，繳納企業(yè)所得稅724.93萬元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。
由此可見，同樣投資1000萬元，前后兩種運(yùn)作方式凈收益相差405.23萬元=2580-2174.77，根本原因在于以股東投資環(huán)節(jié)確認(rèn)的土地收入作為房產(chǎn)公司計算土地增值稅扣除土地的成本，這樣使房產(chǎn)公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，從而享受免稅。
6、籌
建費(fèi)列前期工程費(fèi)，而不是管理費(fèi)用。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規(guī)定，對開辦費(fèi)的處理，新所得稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
由此可見，開辦費(fèi)的攤銷已不存在稅會差異，企業(yè)可一次攤銷。工商企業(yè)通常列入管理費(fèi)用，而房地產(chǎn)行業(yè)可根據(jù)（國稅發(fā)［2009］31號）文第二十七條規(guī)定列入前期工程費(fèi)，可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。
二、企業(yè)所得稅和土地使用稅的節(jié)稅點(diǎn)1、將開發(fā)的商品房出租，不再視同銷售確認(rèn)收入。根據(jù)（國稅發(fā)［2009］31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。該內(nèi)容將《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2006］31號）文中該條規(guī)定中的“開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)”刪除了，同時結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第一條的規(guī)定，可以認(rèn)為，企業(yè)將自己開發(fā)的商品房出租，不再需要視同銷售確認(rèn)收入。
結(jié)合以上土地增值稅節(jié)稅點(diǎn)中的相關(guān)分析，企業(yè)將房產(chǎn)變銷售為長期出租，不僅可以推遲土地增值稅的繳納，還可以推遲所得稅的繳納，并且能夠坐享房產(chǎn)增值，但需要付出成本資金利息，而且出租收入需按照12%繳納房產(chǎn)稅，因此企業(yè)需要做出詳細(xì)的測算，在綜合平衡的情況下作出決策。
2、沒有實(shí)現(xiàn)銷售前的招待費(fèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)到實(shí)現(xiàn)收入時累計扣除。房地產(chǎn)行業(yè)具有特殊性，從籌建到開工建設(shè)直至實(shí)現(xiàn)收入往往過程非常漫長，前期項(xiàng)目運(yùn)作花費(fèi)的招待費(fèi)較多，為此國稅發(fā)［2006］第31號文針對招待費(fèi)專門做出規(guī)定，允許企業(yè)在實(shí)現(xiàn)收入之前發(fā)生的廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發(fā)［2009］31號文對［2006］31號文進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，沒有聲明［2006］31號文廢止，但也沒有提及這部分內(nèi)容，這說明招待費(fèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定還是適用的，只不過扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法的規(guī)定。而廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)根據(jù)新企業(yè)所得稅法超標(biāo)準(zhǔn)部分可以無限制的結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
根據(jù)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)部門對前期發(fā)生的招待費(fèi)比較認(rèn)可的處理是：先做待攤費(fèi)用處理，實(shí)現(xiàn)收入后再逐步攤銷，最長可攤銷到實(shí)現(xiàn)收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度，但因?yàn)槠鋵蟊淼挠绊戄^小，會計師事務(wù)所審計時一般不予以調(diào)整。
至于計提基數(shù)，按照［2009］31號文有關(guān)精神和實(shí)際工作中所得稅納稅申報表的填制，房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入可以作為招待費(fèi)、廣告費(fèi)和宣傳費(fèi)的計提基數(shù)。上文提到的濟(jì)寧市地稅局的濟(jì)地稅發(fā)［2009］79號對此有明確規(guī)定。
3、土地使用稅從開具銷售發(fā)票的次月起停交。根據(jù)土地使用稅暫行條例，納稅人以實(shí)際占用的土地面積為計稅依據(jù)交納土地使用稅，《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字［1988］第015號）文中規(guī)定，納稅人實(shí)際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報土地面積。
在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)交納土地使用稅的起點(diǎn)是土地出讓合同的簽訂日期，不論是否取得土地證，這符合稅法精神。但在房屋售出后，即使發(fā)票開具、房屋已交付使用，甚至房權(quán)證大證已分割，而土地證因種種原因未能分割，在這種情況下，企業(yè)已不再實(shí)際占有土地，但稅務(wù)部門以土地證未分割、土地所有權(quán)人仍是企業(yè)的為理由，不允許企業(yè)停交土地使用稅，顯然與稅法精神不符合，這就形成了稅務(wù)執(zhí)法的前后自相矛盾。
也有些地區(qū)比較務(wù)實(shí)，以發(fā)票開具或以房權(quán)證分割為停交土地使用稅的終點(diǎn)。
所謂人力資本,就是體現(xiàn)在人身上的技能和生產(chǎn)知識的存量。正如舒爾茨所說:“我們之所以稱這種資本為人力的,是由于它已經(jīng)成為人的一部分,又因?yàn)樗梢詭砦磥淼臐M足或者收入,所以將其稱為資本?！雹偃肆Y本是技術(shù)創(chuàng)新的源泉,是內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長的要素,只有人力資本的積累才會實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)步的飛躍。人力資本的形成需要足夠的投資,包括教育投資、醫(yī)療保健、勞動力遷移,以及在實(shí)際生活中逐漸積累知識的投資,等等。根據(jù)內(nèi)生增長理論的分析,政府在人力資本形成方面有著重要的職責(zé)。稅收政策作為國家收入分配和宏觀調(diào)控的主要手段,對人力資本投資的方向、力度具有重要的導(dǎo)向作用。本文就如何調(diào)整稅收政策以促進(jìn)人力資本的投資,從而保證我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展作一粗淺研究。
一、稅收政策對人力資本投資的影響
一般來說,人力資本的投資主體主要包括政府、企事業(yè)單位和家庭個人。其中政府在人力資本投資中的地位是最為重要的,它承擔(dān)了大部分的人力資本投資,其中包括基礎(chǔ)教育、醫(yī)療保健、社會保障等方面(因不屬本文論述的范圍,故不詳敘),此外,企業(yè)和人個也有大量的人力資本投資。稅收政策則是貫徹政府人力資本投資政策,調(diào)控企業(yè)、個人人力資本投資的強(qiáng)有力的機(jī)制。
1.稅收政策對企業(yè)人力資本投資的調(diào)控稅收政策可以從兩個方面對企業(yè)的人力資本投資進(jìn)行調(diào)控。其一,企業(yè)稅負(fù)的高低直接影響企業(yè)的投資能力。企業(yè)的人力資本投資主要是職業(yè)培訓(xùn)。職業(yè)培訓(xùn)具有很強(qiáng)的技能專業(yè)性,它可以提高勞動力的職能轉(zhuǎn)換和市場適應(yīng)能力,減少失業(yè)和縮短失業(yè)周期,推動勞動力就業(yè)結(jié)構(gòu)的高級化;同時,它使企業(yè)積累了一批自己的高素質(zhì)人才和推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步的最重要的力量,可以增加企業(yè)吸收、消化和創(chuàng)新技術(shù)的能力,提高技術(shù)運(yùn)用水平,使技術(shù)的應(yīng)用發(fā)揮最大效益,從而增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力。所以,企業(yè)對員工進(jìn)行培訓(xùn),對產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步,加快產(chǎn)業(yè)的更新?lián)Q代,提高產(chǎn)業(yè)的級次,都具有重要意義。事實(shí)上,員工通過培訓(xùn),不僅學(xué)習(xí)技術(shù)方面的硬技能,還學(xué)習(xí)企業(yè)內(nèi)部的管理制度、行為準(zhǔn)則以及企業(yè)文化等很多種軟技能。正是這些特殊的人力資本所具有的稀缺性和難以模仿性,為企業(yè)在競爭中贏得了優(yōu)勢。
如果政府提高對企業(yè)的征稅稅率,將會直接減少企業(yè)的收益,也就降低了企業(yè)的投資能力,而企業(yè)稅負(fù)過重所帶來投資停滯的負(fù)效應(yīng),會抑制企業(yè)投資于人力資本欲望;反之,政府降低對企業(yè)征稅的稅率,將會增加企業(yè)的收益,增強(qiáng)企業(yè)的投資能力。這時,企業(yè)因?yàn)槎愗?fù)減輕而帶來的投資效應(yīng),則會激發(fā)企業(yè)投資于人力資本的欲望。其二,企業(yè)人力資本投資有著極強(qiáng)的外部性、風(fēng)險性與不確定性,運(yùn)用稅收政策可以消除企業(yè)人力資本投資帶來的私人收益與社會收益的不完全對稱性,促進(jìn)企業(yè)對人力資本的投資。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,外部競爭的勞動力市場和勞動力的自由流動可能會給企業(yè)投資于員工培訓(xùn)帶來損失。因?yàn)槿肆Y本就其特征而言是固化在人力之中的一種生產(chǎn)要素,是隨勞動者人身自由流動的。其他企業(yè)采用支付相對更高工資的誘惑手段,就可以得到較高素質(zhì)的勞動力而不需要支付培訓(xùn)成本。單個企業(yè)對其員工進(jìn)行的人力資本投資,其私人收益與社會收益是不完全對稱的。企業(yè)作為人力資本的投資者,其投資動力除了通過提高員工素質(zhì)進(jìn)而提高勞動生產(chǎn)率、改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、增加企業(yè)利潤、增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力這一因素外,必然會考慮投資的私人成本與社會成本。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看,企業(yè)人力資本投資是一種具有正外部效應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動,同時,人力資本投資的風(fēng)險和不確定性也在很大程度上制約著企業(yè)的人力資本投資。因此,政府應(yīng)通過降低企業(yè)人力資本投資的私人成本,努力促進(jìn)這種投資,進(jìn)而增進(jìn)社會福利,其中一種重要的方式就是制定和實(shí)行優(yōu)惠的稅收政策,對企業(yè)人力資本投資給予一定比例的稅前扣除,以此來消除企業(yè)人力資本投資私人收益與社會收益的不完全對稱性。
2.稅收政策對個人人力資本投資的調(diào)控稅收對個人人力資本投資的影響是通過稅收對個人的人力資本投資的收益實(shí)施征稅來實(shí)現(xiàn)的,這與稅收對物質(zhì)資本投資的影響機(jī)制相同。換言之,個人在人力資本投資上所獲得的稅后凈收益,能否達(dá)到投資者滿意的程度,決定了個人在人力資本上的投資行為。個人人力資本投資的成本不只是受教育期間所發(fā)生的成本,還應(yīng)包括在此期間所放棄的收入。出于公平原則和收入分配調(diào)節(jié)目的而設(shè)計的個人所得稅,直接影響著個人的可支配收入。在傳統(tǒng)的效用函數(shù)中,效用取決于可支配收入和閑暇。在那里,所得稅實(shí)際上不是對閑暇產(chǎn)生抑制效應(yīng),而是對勞動產(chǎn)生抑制效應(yīng)。無論稅率體系如何,對收入進(jìn)行征稅必然會在人們對閑暇與勞動的選擇問題上產(chǎn)生某種扭曲。也就是說,對收入征稅實(shí)際上意味著對勞動的懲罰,而稅率的累進(jìn)性則又意味著對更高的能力與努力進(jìn)行更強(qiáng)的限制。對高收入層實(shí)施高額累進(jìn)稅會降低高收入層的勞動欲望,并產(chǎn)生逃稅、節(jié)稅和人才外流等問題。此外,知識勞動的國際流動正隨著商品與資本交易的發(fā)展而日趨自由。
知識勞動是沒有國界的,因此,稅率體系的不同也會對知識勞動的流動產(chǎn)生巨大的影響?？傊?累進(jìn)稅會阻礙優(yōu)秀才能的發(fā)揮,也會削弱人們的勞動動機(jī),因此,它不利于技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)營效率的提高。在優(yōu)秀人才所擁有的技術(shù)和經(jīng)營能力具有外部性的經(jīng)濟(jì)中,累進(jìn)稅還會通過以上效果而抑制低收入層的收入上升。不過,作為前提條件,知識傳播的外部性必須得到保障。也就是說,必須存在某種能夠使知識產(chǎn)生外部性的機(jī)制,以使優(yōu)秀才能可以通過組織內(nèi)部的協(xié)同作業(yè)和教育等途徑提高其他社會成員的能力。
二、目前稅收政策中存在抑制人力資本投資的因素
目前我國的人力資本還存在著諸多問題,如教育投資不足,醫(yī)療保健水平較低,各地人力資本的狀況不平衡等。存在這些問題的原因是多方面的,其中,人力資本投資不足是重要原因之一。人力資本投資的不足,一方面歸因于政府財力的不足、企業(yè)生產(chǎn)力水平不高和個人收入水平不高;另一方面歸因于稅收政策對企業(yè)和個人的人力資本投資缺乏應(yīng)有的激勵措施。在我國的稅收政策中,激勵人力投資的條款較少,且范圍狹窄,抑制人力資本投資的因素卻較多。
1.宏觀稅負(fù)過重進(jìn)入90年代以來,我國稅收占GDP的比重,1998年為11.8%,1999年為13%,2000年為14.1%,但由于有實(shí)無名具有租稅性質(zhì)的政府收入的存在,我國的宏觀稅負(fù)1998年為22.5%,1999年為24.1%,2000年為25.1%。低于發(fā)達(dá)國家平均30%的水平,但與發(fā)展中國家16%-20%的水平相比,卻高出不少。單就政府收入中的稅收而言,當(dāng)前我國稅收收入占GDP的比重同外國相比的確不高,甚至明顯偏低,但企業(yè)繳納的主要稅種的實(shí)際稅負(fù)又確實(shí)不輕。比如,增值稅的法定稅率為17%,但如換算成與國外可比的口徑,即允許扣除固定資產(chǎn)所含稅金,則我國現(xiàn)行增值稅的實(shí)際稅率將達(dá)23%左右,已高于西方國家(大多在20%以下)的水平,我國企業(yè)所得稅的法定稅率為33%,德國為25%,日本為30%,英國為30%,美國實(shí)行15%、18%、25%和33%的四級超額累進(jìn)稅率,前三檔都比我國低,最高稅率才與我國相同。
考慮到我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益較西方國家為低的事實(shí),中國企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)就顯得更重。現(xiàn)在企業(yè)和個體戶包括農(nóng)民覺得綜合負(fù)擔(dān)太重,主要是稅收以外的各種收費(fèi)太多、太亂。在許多地方,企業(yè)非稅負(fù)擔(dān)的增長額和增長速度,都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過當(dāng)期稅收的增長額和增長速度,企業(yè)和個體經(jīng)濟(jì)要交納的費(fèi)根據(jù)各地地區(qū)不同,占全部要交稅費(fèi)的1/3—2/3,從而成為影響企業(yè)效益及投資能力的主要障礙。特別是稅制改革后,鄉(xiāng)、縣、地級財政的收入相對越來越少,而中央和省兩級財政集中度相對提高,這樣,鄉(xiāng)、縣和地市以費(fèi)補(bǔ)稅,供本級財政需要,還有各級政府的職能部門從本部門利益出發(fā),收取各種費(fèi)用等等。農(nóng)民、個體經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的費(fèi)用負(fù)擔(dān)有加重的趨勢。這種狀況一方面造成了政府財政可支配財力的不足,制約著政府投資于教育事業(yè),另一方面由于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過重,企業(yè)缺乏進(jìn)行擴(kuò)大投資、技術(shù)改造和結(jié)構(gòu)調(diào)整的實(shí)力與動力,缺乏創(chuàng)新的活力和動機(jī),難以刺激民間的投資與消費(fèi),難以進(jìn)一步發(fā)展壯大,更不用說人力資本投資了。
2.企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理目前,我國企業(yè)所得稅法規(guī)定職工教育經(jīng)費(fèi)按計稅工資總額的1.5%計算扣除。這樣的稅收激勵,在目前來看,它的作用是微乎其微的。計稅工資只能在稅前列支不超過每人每月800元(發(fā)達(dá)地區(qū)可提高20%),超過部分就要繳納33%的企業(yè)所得稅,職工還要繳納個人所得稅。這一方面造成了重復(fù)征稅,另一方面不利于企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會。許多企業(yè)為了降低成本,大量雇傭臨時工,工資總額水平大幅度降低。按照這種狀況計算出的職工教育經(jīng)費(fèi)不但少,而且對其使用缺乏有效監(jiān)督。
納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈,在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。這樣的標(biāo)準(zhǔn)對于納稅人捐贈于教育等方面的激勵不強(qiáng)。另外,我國的外資企業(yè)所得稅法規(guī)定:“企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi),應(yīng)當(dāng)報送其支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及其有關(guān)資料,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后,準(zhǔn)予列支”。這樣的規(guī)定事實(shí)上造成了外資企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)的全額扣除。對于內(nèi)資企業(yè)來說,這很不公平,直接造成了內(nèi)外資企業(yè)在人力資本數(shù)量和質(zhì)量水平上的差異,不利于我國整體的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和水平的提高。
3.個人所得稅的調(diào)節(jié)作用不明顯目前,費(fèi)用扣除采用分類扣除辦法,對各種不同類型的收入,分別按不同征稅項(xiàng)目采用定額或定率扣除:對工資、薪金所得每月扣除800元或4000元的生活費(fèi)用;對勞務(wù)報酬和稿酬所得等采取定額和定率相結(jié)合辦法,對每次收入4000元以下的定額扣除800元,每次4000元以上的按20%的比例扣除。這種辦法過于簡單,在稅基中沒有綜合考慮居民家庭負(fù)擔(dān)狀況、人均收入水平和個人的人力資本支出等因素。對從事技術(shù)創(chuàng)新科技人員缺乏優(yōu)惠。對科技人員技術(shù)創(chuàng)新所獲得的收入的減免稅也僅限于省級以上政府發(fā)放的“科技獎金”和“政府特殊津貼”,不利于調(diào)動科研單位和科技工作者的積極性,不利于激勵個人人力資本投資。世界各國為了爭奪國際市場相互競爭,這種競爭說到底是資本、技術(shù)的競爭,尤其是人才的競爭,而我國現(xiàn)行稅制中不但缺乏對高科技人才的優(yōu)惠政策,反而實(shí)行嚴(yán)格的工資控制制度,對其高額所得實(shí)行加成征收,從而影響了高科技人才進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的積極性。外國一些大型跨國公司以高薪在我國網(wǎng)羅和挖掘高科技人才,甚至儲備一批高科技人才,從而引起高科技人才的外流。從長遠(yuǎn)發(fā)展來看,我們的技術(shù)進(jìn)步和技術(shù)創(chuàng)新必然會受到很大影響。
4.個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)不合理我國個人所得稅對不同的應(yīng)稅收入項(xiàng)目適用的稅率結(jié)構(gòu)不同。對工資薪金按5%-45%的九級累進(jìn)稅率征收,個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得按5%-35%的五級累進(jìn)稅率納稅,勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、利息股息紅利、財產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓以及偶然和其他所得采用20%的比例稅率。這樣的稅率結(jié)構(gòu)存在以下問題:一是稅收級距過多,稅制過于復(fù)雜,背離了國際上減少累進(jìn)級距的簡化稅制改革趨勢;二是名義稅率偏高。在工薪所得稅中,按我國的收入水平,大部分納稅人只適用前兩級5%-10%的稅率,月收入超過2萬元的只有少數(shù)人,月收入在8萬元以上的極其有限,稅法規(guī)定的25%-45%的邊際稅率應(yīng)用概率極低。邊際稅率過高,不利于激勵勞動、投資和經(jīng)濟(jì)增長。
工資薪金所得和個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得,適用不同的累進(jìn)稅率,在年收入相同的情況下,后者的應(yīng)納稅額遠(yuǎn)高于前者,稅負(fù)過高不利于鼓勵個體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,也助長了逃稅風(fēng)氣。隨著我國經(jīng)濟(jì)由供給不足轉(zhuǎn)向需求制約,個體經(jīng)濟(jì)已難以獲取暴利或壟斷利潤,應(yīng)該由過去主要注重對其收入加以調(diào)節(jié)變?yōu)檫m當(dāng)降低其稅負(fù)促進(jìn)其發(fā)展。工資薪金所得與勞務(wù)報酬同屬于勞動所得,卻實(shí)行差別課稅。勞務(wù)報酬所得稅適用20%的比例稅率,稅法對一次性畸高的勞務(wù)報酬規(guī)定了加成征收辦法。這種個人所得稅制度造成兩類所得的稅負(fù)有較大差別,不符合稅收的效率或中性原則。國際上無論是實(shí)行綜合還是分類個人所得稅制的國家,都對勤勞所得相同課稅。另外,稿酬蘊(yùn)含的勞動量大,有時是幾年辛苦勞動的結(jié)果,但和勞務(wù)報酬所得適用同樣的稅率,亦有失公平,稅負(fù)偏重,不利于科研、文化繁榮和技術(shù)進(jìn)步。
5.教育費(fèi)附加難以發(fā)揮應(yīng)有的作用1996年教育費(fèi)附加收入占財政性教育經(jīng)費(fèi)的12%,1999年占13.9%,成為發(fā)展基礎(chǔ)教育的重要經(jīng)費(fèi)來源,僅次于政府財政撥款。可是,我國教育費(fèi)附加作為流轉(zhuǎn)稅的附加稅,由于稅收體制改革,出現(xiàn)了脫節(jié)的現(xiàn)象。稅種分家,稅收機(jī)構(gòu)分家,教育費(fèi)附加的征收剛性不足、征管力度不夠,其漏征、少征面非常大。
1995年城市實(shí)征額僅占應(yīng)征額的68%,農(nóng)村只略高于50%,一些地方至今尚未開征。在實(shí)際征收的過程中,還出現(xiàn)了納稅人和負(fù)稅人相分離的現(xiàn)象。有的地方把農(nóng)村教育費(fèi)附加分?jǐn)偟矫恳粋€學(xué)生頭上,由學(xué)生繳納,學(xué)生變成了納稅人,家長變成了實(shí)際負(fù)稅人,這明顯不合理。另一方面,在管理和使用上存在著擠占、截留、挪用、拖延撥付等現(xiàn)象。有關(guān)資料表明,1995年城市部分用于教育的數(shù)額少于實(shí)際征收額18億元,農(nóng)村部分被鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府挪用的情況也相當(dāng)普遍。目前實(shí)行的誰征收誰使用的政策,雖然中央和地方有所分權(quán),但由于地區(qū)之間的差距,省和中央調(diào)控能力弱,富裕地區(qū)稅源豐富,教育費(fèi)附加征收的比較多;貧困地區(qū)稅源少,教育費(fèi)附加征收的少。鄉(xiāng)征鄉(xiāng)用,縣征縣用,省征省用,無論是省級政府還是中央政府,對教育費(fèi)附加進(jìn)行全盤平衡使用的權(quán)力有限,不利于促進(jìn)地區(qū)之間教育的平衡發(fā)展。
6.教育投資的稅收問題不明確在1999年全國教育工作會議之后,我國民辦教育的發(fā)展取得了可喜的成就,越來越多的企業(yè)和個人投資辦教育,有力補(bǔ)充了我國教育資源的不足,為國家教事業(yè)的發(fā)展做出了顯著的貢獻(xiàn)。民辦教育已經(jīng)成為我國教育事業(yè)的重要組成部分。在這個發(fā)展的過程中,也遇到了一些難題,就是民辦教育應(yīng)不應(yīng)該營利,對民辦教育的營利在稅收上應(yīng)如何對待。由于法律規(guī)定民辦學(xué)校不得以營利為目的,所以,原則上對民辦學(xué)校應(yīng)免于征稅。①但是,《營業(yè)稅條例的實(shí)施細(xì)則》中又明確規(guī)定,只對從事學(xué)歷教育的學(xué)校免予征稅,而我國多數(shù)學(xué)校特別是民辦高等學(xué)校又不屬于學(xué)歷教育。各地在處理這個問題上極不統(tǒng)一。有些地方以企業(yè)所得稅、城市建設(shè)稅等各種名義向當(dāng)?shù)氐拿褶k學(xué)校征稅;有些地方甚至采取強(qiáng)制措施對某些民辦學(xué)校征稅。根據(jù)國務(wù)院《中國教育發(fā)展綱要》規(guī)定,民辦學(xué)校在稅收、貸款方面,享有和公辦學(xué)校同等權(quán)利。但這僅僅是規(guī)定,只有在正式法律出臺后,才對稅務(wù)部門產(chǎn)生約束力。這種“政出多門”的現(xiàn)象不根除,也就是說,當(dāng)前教育投資的稅收問題不盡快解決,將極大地阻礙我國教育事業(yè)的發(fā)展。超級秘書網(wǎng)
三、調(diào)整稅收政策,促進(jìn)人力資本投資
通過以上分析可以看出,我國尚未形成系統(tǒng)的、完整的促進(jìn)人力資本投資的稅收支持政策。我們應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家的成功做法,調(diào)整和完善稅收政策,一方面加強(qiáng)政府人力資本的投資,同時要通過稅收優(yōu)惠和減免等措施降低企業(yè)和個人在人力資本投資上的成本,激勵企業(yè)和個人投資于人力資本。為此筆者提出以下一些設(shè)想,以供決策部門參考。
1.調(diào)整企業(yè)所得稅企業(yè)的全部工資性支出都應(yīng)在計算應(yīng)稅利潤時作為扣除項(xiàng)目。這樣做可以降低企業(yè)的生產(chǎn)成本,促使企業(yè)增加對現(xiàn)存人力資本的更多利用,提高全社會的就業(yè)水平和個人的收入水平,有效地抑制人力資源的浪費(fèi),提高個人的人力資本投資水平,也使個人得到了“干中學(xué)”的人力資本投資,同時還可以增大企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)的提取額度,更加有利于反,就會產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)和法律后果,其責(zé)任風(fēng)險遠(yuǎn)高于控制成本的風(fēng)險。
4.實(shí)行排污許可額交易制度所謂排污許可額交易,就是根據(jù)總量控制的原則,確立合法和有限的排污許可額度,并允許其自由轉(zhuǎn)讓。排污許可額交易將市場機(jī)制引入污染控制中,可以刺激排污者發(fā)明或采用新的排污技術(shù)和更經(jīng)濟(jì)的處理方法,減少社會治理環(huán)境的總費(fèi)用。
5.加強(qiáng)對公民生存權(quán)和環(huán)境權(quán)的保護(hù)應(yīng)該說,生存權(quán)在各個社會歷史形態(tài)中都是存在的,但是,生存權(quán)可否作為一項(xiàng)具體的請求權(quán)在實(shí)踐和訴訟中得到保護(hù)則進(jìn)展緩慢。鑒于環(huán)境危機(jī)對各生物種群和人類生存的威脅,人們對于生存權(quán)的價值和內(nèi)涵重作審視,主張生存權(quán)為具體權(quán)利者,要求受到保護(hù)的觀念日漸盛行,并為許多國家法律所接受,且成為各國環(huán)境保護(hù)立法中的總體依據(jù)。環(huán)境權(quán)概念的形成建立于生存權(quán)的基礎(chǔ)之上,一般認(rèn)為屬于廣泛的生存權(quán)的內(nèi)容。按照聯(lián)合國《人類環(huán)境宣言》,環(huán)境權(quán)是指“人在保持尊嚴(yán)與福祉的環(huán)境中享受自由、平等以及幸福生活的基本權(quán)利”。
創(chuàng)立這一概念的原因在于,面對環(huán)境危機(jī)對人類健康、生命和財產(chǎn)的挑戰(zhàn),原來的公私法原則和權(quán)利設(shè)置已不足以保護(hù)這些權(quán)利客體。
6.加強(qiáng)與國際環(huán)境公約相配套的國內(nèi)立法中國可持續(xù)發(fā)展立法應(yīng)與國際接軌,樹立全球意識。目前我國已加入30多項(xiàng)國際環(huán)境公約,在處理全人類共同利益等重大問題時要嚴(yán)格遵循相互支持、平等互利、攜手合作、齊心協(xié)力,保護(hù)人類共同家園的地球行為準(zhǔn)則。在氣候變暖、臭氧層耗減、生物多樣性等全球環(huán)境問題方面,制定相應(yīng)的法律法規(guī),履行業(yè)已簽署的《氣候變化框架公約》、《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書》等國際環(huán)境公約。《21世紀(jì)議程》指出,“沒有任何一個國家能夠單獨(dú)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo),但只要我們共同努力,建立促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的全球伙伴關(guān)系,這個目標(biāo)是可以實(shí)現(xiàn)的?！?/p>
參考文獻(xiàn):
[1]金瑞木.環(huán)境資源保護(hù)法學(xué)[M].北京:北京大學(xué)出版社,1999.