時(shí)間：2023-02-28 15:34:03
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關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；費(fèi)用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則
自1980年我國正式頒布個(gè)人所得稅法后，個(gè)人所得稅已經(jīng)在維持社會(huì)公平、提高社會(huì)生產(chǎn)力等多個(gè)層面發(fā)揮了巨大價(jià)值。然而，從目前來看，即使所得稅已經(jīng)在近幾年發(fā)生了較大的變化，但其費(fèi)用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個(gè)人收入的逐年提升，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會(huì)對個(gè)人所得稅產(chǎn)生一定抵觸。同時(shí)，再加上逃稅現(xiàn)象的趨于嚴(yán)重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經(jīng)成為當(dāng)前我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的主要發(fā)展問題。在此背景下，本文以個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度為核心，對個(gè)人所得稅法的完善路徑進(jìn)行了剖析。
一、個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的法律原則
1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應(yīng)用的最基礎(chǔ)原則。同樣，以知名經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉配第所說的“稅收應(yīng)做到公平、簡化、節(jié)省”為依據(jù)，如何提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的公平性，是當(dāng)前個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度創(chuàng)新發(fā)展的關(guān)鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個(gè)人所得稅法應(yīng)由我國全體各階層公民承擔(dān)，不僅不允許任何群體享有稅法特權(quán)，同時(shí)也嚴(yán)禁任何人存在逃稅、漏稅現(xiàn)象；其次，個(gè)人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執(zhí)行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個(gè)人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現(xiàn)象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強(qiáng)調(diào)人性尊嚴(yán)的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應(yīng)影響公民的最低生活水平。此外，在具體個(gè)人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度需充分結(jié)合納稅人的客觀納稅能力，在適當(dāng)情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個(gè)人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進(jìn)行稅務(wù)收取，個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。
二、我國個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的缺陷
1.分類所得稅制不合理。自我國個(gè)人所得稅誕生至今，我國個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步，其弊端也越發(fā)凸顯。首先，針對不同收入來源，現(xiàn)行稅收制度多依賴分類制進(jìn)行個(gè)人所得稅收取，但在實(shí)際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當(dāng)前個(gè)人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現(xiàn)遺漏現(xiàn)象，又容易導(dǎo)致重復(fù)問題，進(jìn)而整個(gè)稅收工作效率極低，不僅嚴(yán)重浪費(fèi)了稅收部門的人力物力，同時(shí)也很容易滋生一定的社會(huì)問題；最后，從現(xiàn)有制度來看，依據(jù)稅收種類批次對公民進(jìn)行個(gè)人所得稅收取往往需要由稅務(wù)部門單方負(fù)責(zé)，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發(fā)生且無法在短期內(nèi)得到解決，同時(shí)，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內(nèi)的稅收環(huán)境，同時(shí)也不利于稅務(wù)部門稅收工作的正常開展。2.費(fèi)用扣除缺乏科學(xué)性。在上述分析個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度原則時(shí)提到，個(gè)人所得稅應(yīng)遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實(shí)際稅收過程中我們發(fā)現(xiàn)，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度只考慮公民個(gè)人收入，并不注重了解納稅人的實(shí)際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動(dòng)性，進(jìn)而輕則影響稅收機(jī)關(guān)工作效率，重則導(dǎo)致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫(yī)療、教育等多個(gè)領(lǐng)域體制改革進(jìn)行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會(huì)發(fā)展過程中面臨的焦點(diǎn)問題，尤其是不合理稅收依據(jù)的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會(huì)的公平發(fā)展，同時(shí)也使得國內(nèi)貧富差距問題更加嚴(yán)重，很不利于市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。
三、完善我國個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的意義
從目前來看，個(gè)人所得稅法應(yīng)用最大的意義在于保障社會(huì)的和諧與公平。一方面，在完善個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進(jìn)一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發(fā)揮其價(jià)值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時(shí)也能進(jìn)一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會(huì)矛盾，有助于社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展與健康進(jìn)步；另一方面，基于更加高效的個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度，當(dāng)前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時(shí)依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時(shí)也能實(shí)現(xiàn)社會(huì)資金的再利用，有助于促進(jìn)社會(huì)結(jié)構(gòu)的快速整合。
四、調(diào)整我國個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的具體方法
1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個(gè)人所得稅的主要稅制模式，而在實(shí)際應(yīng)用實(shí)踐中不難發(fā)現(xiàn)，三種模式雖互有優(yōu)缺點(diǎn)，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，可采用混合制進(jìn)行個(gè)人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據(jù)不同性質(zhì)居民收入采用不同稅率的優(yōu)點(diǎn)，且由于重點(diǎn)針對高收入人群進(jìn)行稅務(wù)收取，因此大幅減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)于個(gè)人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現(xiàn)；另一方面，在混合制應(yīng)用下，公民勞動(dòng)所得的工資、薪金、報(bào)酬均會(huì)列入稅收內(nèi)容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復(fù)存在，可以極大提高個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除的公平性，并確保稅收環(huán)境的公平、公正。2.調(diào)整納稅單位。在以往個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進(jìn)一步調(diào)整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標(biāo)準(zhǔn)中的所占比重，最終確保個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除制度的人性化發(fā)展。其中，一方面，在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，應(yīng)盡量考慮到納稅人的婚姻關(guān)系，適當(dāng)時(shí)可以夫婦為基本納稅單位，同時(shí)，考慮到我國基本國情，在短期內(nèi)不能直接將個(gè)人納稅單位完全移除，而是應(yīng)階段性就個(gè)人納稅稅率進(jìn)行調(diào)整，換言之，目前我國應(yīng)采用家庭課稅與個(gè)人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴(yán)重的就業(yè)問題，應(yīng)充分考慮到老年人、學(xué)生、貸款人等多種社會(huì)角色的納稅壓力，如針對購買保險(xiǎn)的人群，可適當(dāng)予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內(nèi)容。于納稅內(nèi)容層面，應(yīng)進(jìn)一步完善納稅標(biāo)準(zhǔn)，盡快將納稅內(nèi)容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應(yīng)依托于法律權(quán)威采用定額扣取和定率扣取相結(jié)合的方式進(jìn)行強(qiáng)制性收取，同時(shí)，在原則上必要稅收應(yīng)考慮到單位支付的個(gè)人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計(jì)費(fèi)用，如贍養(yǎng)費(fèi)用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現(xiàn)，應(yīng)盡可能針對不同人群構(gòu)建不同稅收標(biāo)準(zhǔn)，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設(shè)置不同稅率等等。
[關(guān)鍵詞] 公平原則；個(gè)人所得稅法；修改
【中圖分類號】 DF41 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2013）04-104-1
一、個(gè)人所得稅修改后仍有公平原則的缺失
（一）分類制課稅模式有違稅收公平原則。我國修改后的個(gè)人所得稅法仍采用分類制，對不同來源的收入采用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和征納方法。分類所得稅制對不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率，稅制統(tǒng)一，征管方便，有利于控制稅源，節(jié)約征收成本。但是這樣的分類所得稅制不能全面、真實(shí)地反映納稅人的稅負(fù)能力，會(huì)造成稅負(fù)負(fù)擔(dān)不合理，導(dǎo)致新的貧富差距，總體上是難以體現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平原則。
（二）費(fèi)用扣除規(guī)則有違稅收公平原則?，F(xiàn)行費(fèi)用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素。根據(jù)我國修改后的個(gè)人所得稅法，對納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實(shí)行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額固定元，欠考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，也不考慮納稅義務(wù)人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。
（三）特殊群體附加扣除費(fèi)用有違稅收公平原則。新的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》沿用以前的規(guī)定，將在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)工作的外籍專家等在中國境內(nèi)取得的工資、薪金所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)從原來的4000元上漲到4800元。從稅收公平原則的精神出發(fā)，外籍納稅義務(wù)人既然與國內(nèi)納稅義務(wù)人一樣生活在中國境內(nèi)，其免征額就應(yīng)與處于同一條件下的國內(nèi)納稅義務(wù)人相同，這種規(guī)定是與稅收公平原則的精神背道而馳的。
（四）征管水平不利于公平原則的實(shí)施。當(dāng)前，我國稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)還普遍不高，不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下稅務(wù)工作的要求，我國傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系，從征稅的角度考慮得多，從納稅人的角度考慮得少?，F(xiàn)代稅收應(yīng)采取服務(wù)模式，要更新管理理念，增強(qiáng)稅收服務(wù)意識。
（五）課稅所得范圍的規(guī)定同樣有違稅收公平原則。如前所述，我國《個(gè)人所得稅法》采用分類稅制，將個(gè)人所得稅的課稅所得范圍分項(xiàng)，用列舉的方式加以規(guī)定。從個(gè)人所得稅法的國際比較來看，盡管對個(gè)人所得稅的征稅模式有綜合制、分類制和混合制的區(qū)別，但是幾乎所有的國家都會(huì)重視課稅所得的分類，在課稅范圍上力求準(zhǔn)確并避免疏漏。從現(xiàn)行的列舉規(guī)定里看，我國的個(gè)人所得稅法沒有“附加福利”和資本利得項(xiàng)目，也就是對這兩類所得無法征收個(gè)人所得稅，這就造成了造成相當(dāng)大的稅源流失。
二、以公平原則指導(dǎo)個(gè)人所得稅法的發(fā)展
為更好地體現(xiàn)我國個(gè)人所得稅的公平原則，在今后的稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，本著少級距、寬稅基、嚴(yán)征管、低成本的原則，對我國的個(gè)人所得稅制度進(jìn)行全方位的改革。
（一）用稅收公平原則指導(dǎo)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。人民的基本生活費(fèi)用不得征稅是國際通行的個(gè)稅立法原則，針對現(xiàn)行費(fèi)用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素的情況。將來修改費(fèi)用扣除規(guī)則應(yīng)當(dāng)充分考慮每個(gè)人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，將納稅義務(wù)人實(shí)際負(fù)擔(dān)的部分進(jìn)行合理的扣除，真正按照納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現(xiàn)。
（二）用稅收公平原則全面規(guī)范減免稅制度。我們應(yīng)借鑒國際通行做法，除列舉少數(shù)幾項(xiàng)收入，如撫恤金、救濟(jì)金、離休工資、見義勇為獎(jiǎng)勵(lì)金、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)和復(fù)員費(fèi)、住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金等給予免除外，其余各種收入都應(yīng)列入征稅收入的范圍，這既有利于簡化稅制、拓寬稅基、公平稅負(fù)，也有利于加強(qiáng)征管，防止腐敗，減少稅收流失。
（三）用稅收公平原則指引課稅所得范圍的規(guī)定。我國現(xiàn)有的課稅范圍規(guī)定不能體現(xiàn)稅收公平。為了使個(gè)人所得稅的稅負(fù)更加公平，課稅所得范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大?？梢韵日{(diào)整和增加應(yīng)稅所得項(xiàng)目，逐步擴(kuò)大稅基。為了使個(gè)人所得稅的征管到位，個(gè)人所得稅法可以考慮將當(dāng)前可轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金利益的福利性收入列入課稅項(xiàng)目。
個(gè)人所得稅的完善，不能孤立地從某一或幾個(gè)方面對缺陷問題進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，而應(yīng)當(dāng)借鑒國外個(gè)稅法的優(yōu)秀成果，綜合考慮我國國情，注意個(gè)人所得稅法整個(gè)結(jié)構(gòu)體系的完成性和協(xié)調(diào)性，將稅收公平原則作為其設(shè)計(jì)和立法的首要理念和原則，并將稅收公平原則貫徹到個(gè)人所得稅法完善的全過程。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳志楣.稅收制度國際比較研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2001：7.
〔論文摘要〕 個(gè)人所得稅法所追求的核心價(jià)值首先在于公平,其次在于效率。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個(gè)人所得稅法。從我國的現(xiàn)實(shí)情況來看,個(gè)人所得稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個(gè)人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個(gè)人所得稅法的價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)的原因需要從兩個(gè)方面進(jìn)行檢討,一是立法,二是法律的實(shí)施。
一、個(gè)人所得稅法所體現(xiàn)的法的價(jià)值
“法的價(jià)值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律在發(fā)揮其社會(huì)作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價(jià)值,這些價(jià)值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個(gè)意義上被稱為“目的價(jià)值”;第二種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律所包含的價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價(jià)值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價(jià)值可稱之為法的“形式價(jià)值”?！皟r(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價(jià)值”和“形式價(jià)值”意義上的“法的價(jià)值”,都是以“目的價(jià)值”意義上“法的價(jià)值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價(jià)值”,無論是“法的價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價(jià)值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價(jià)值”的意味。本文所稱個(gè)人所得稅法的價(jià)值,正是在“法的目的價(jià)值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價(jià)值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會(huì)和諧,也促進(jìn)效率 發(fā)展 。個(gè)人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價(jià)值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應(yīng)又相矛盾的社會(huì)價(jià)值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會(huì)資源,促進(jìn) 經(jīng)濟(jì) 增長,增加社會(huì)財(cái)富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會(huì)不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個(gè)良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時(shí),則雖有時(shí)優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的?！?〕社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的公平分配,是人類社會(huì)不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅?！薄?〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個(gè)人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個(gè)家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時(shí)若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時(shí)形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價(jià)值是公平,稅法公平價(jià)值體系有三個(gè)層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價(jià)值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價(jià)值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對社會(huì)的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個(gè)人財(cái)富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財(cái)富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會(huì)公平問題最為可靠的是法律,核心的是個(gè)人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個(gè)人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價(jià)值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個(gè)方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個(gè)方面來展開個(gè)人所得稅法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
二、個(gè)人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個(gè)人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報(bào)有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計(jì)算 和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個(gè)重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會(huì)使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時(shí),納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時(shí)間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會(huì)成本提高。
我國當(dāng)時(shí)選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈膫€(gè)人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個(gè)人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個(gè)人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個(gè)人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善?？梢钥紤]通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個(gè)人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個(gè)人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國個(gè)人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍σ欢〝?shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵(lì)也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會(huì)破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會(huì)計(jì) 費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣?！薄?〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價(jià)值觀。而我國的個(gè)人所得稅法對扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏 科學(xué) 性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個(gè)層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個(gè)人所得稅法時(shí)應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時(shí)還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對工資、薪金的九級超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會(huì)使勞動(dòng)越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會(huì)誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時(shí),工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財(cái)產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價(jià)值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動(dòng)所得以及勞務(wù)報(bào)酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應(yīng)是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會(huì)絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個(gè)必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元?？紤]到我國各地區(qū) 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價(jià)水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個(gè)幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
三、個(gè)人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動(dòng)中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會(huì)帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值。稅法的公平價(jià)值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時(shí)的社會(huì)控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個(gè)國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會(huì)使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個(gè)重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個(gè)人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會(huì)的 政治 、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動(dòng)因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個(gè)人收入申報(bào)系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識,當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
論文關(guān)鍵詞 個(gè)人所得稅法 稅制模式 國際經(jīng)驗(yàn)
我國于1980年開始征收個(gè)人所得稅，1994年實(shí)施了個(gè)人所得稅制改革，隨歷經(jīng)9次修改，但其對發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配不公，平衡稅收負(fù)擔(dān)的重要作用依然不足。
一、個(gè)人所得稅及其社會(huì)功能
個(gè)人所得稅是以個(gè)人的應(yīng)稅所得為征收對象的一種稅，其基本要素有納稅主體、稅率、應(yīng)稅所得等。納稅主體是指按照稅法規(guī)定，依法履行稅款繳納義務(wù)的當(dāng)事人。稅率是指課稅的尺度，是稅額與課稅對象之間的比例關(guān)系，我國的個(gè)人所得稅稅率有超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率形式。從各國的個(gè)人所得稅稅法來看，對“個(gè)人所得”的界定包括合法性、連續(xù)性、凈值性、實(shí)際性，所得的范圍包括有形收入、投資收益、實(shí)物所得折合的市場價(jià)值、已實(shí)現(xiàn)的資本收益和納稅人擁有的財(cái)產(chǎn)價(jià)值在一年內(nèi)的增減額以及由于財(cái)產(chǎn)的實(shí)際處理引起的損益。
在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，財(cái)政收入能夠?yàn)檎男新毮?、為社?huì)提供公共物品提供必要的財(cái)政支持；通過調(diào)解個(gè)人收入分配，實(shí)現(xiàn)資源的重組分配功能，起到穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)的作用。開征個(gè)人所得稅不僅有著重要的組織財(cái)政收入意義，調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有效手段。但是，在國內(nèi)現(xiàn)實(shí)情況來看， 2012年我國個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入5820.24億元，占稅收總收入的比重僅為5.8%，工薪階層個(gè)人所占比重超過50%，意味著個(gè)稅未完全體現(xiàn)出“高收入者多納稅”的原則。
個(gè)人所得稅的一般課稅原則體現(xiàn)在三個(gè)方面，即公平原則、效率原則以及公平與效率統(tǒng)一原則。稅收的社會(huì)公平在于其經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，促進(jìn)個(gè)人及經(jīng)營者之間的公平競爭；通過課稅機(jī)制建立、差別征收實(shí)施調(diào)節(jié)，創(chuàng)造大體公平的客觀競爭環(huán)境。此外，個(gè)人所得稅必須有效配置資源，有效運(yùn)行經(jīng)濟(jì)機(jī)制，從而使社會(huì)從可用資源的利用中獲得利益最大化。
二、我國個(gè)人所得稅制度發(fā)展現(xiàn)狀
1980年我國頒布的《中國個(gè)人所得稅法》面向的納稅人主要是外國人、港澳臺居民；1986年的《中國個(gè)人收入調(diào)節(jié)暫行條例》開始將中國公民納入主體，起征點(diǎn)為400-460元，稅率級數(shù)為6級。1993年第一次修訂將納稅人界定為“所有中國居民和來源于中國所得的非居民”，起征點(diǎn)800元，稅率級數(shù)為9級；1999年第二次修正增加“開征個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅條款。2005年第三次修正將起征點(diǎn)提高至1600元，規(guī)定高收入者雙向申報(bào)制度，并授權(quán)國務(wù)院可根據(jù)時(shí)情調(diào)整費(fèi)用扣除額。2007年第四次修正將“對儲(chǔ)蓄存款利息所得開征、減征、停征個(gè)人所得稅”；第五次修正將起征點(diǎn)調(diào)整為2000元。2011年最近的第六次修正將起征點(diǎn)調(diào)整為3500元，并將稅率級數(shù)調(diào)整為7級。
我國采用分類所得稅模式，不將個(gè)人的總所得合并征稅，而是分項(xiàng)、分類計(jì)算，優(yōu)點(diǎn)在于可以廣泛采用源泉法，控制稅源，防止稅款逃漏，課稅簡便。但是，這種模式不能準(zhǔn)確反映居民的實(shí)際稅負(fù)能力，可能使收入來源單一的低收入者適用了較高的稅率，而高收入者則通過分散收入來源，合理逃稅避稅。我國采取主動(dòng)申報(bào)制度，如納稅人納稅意識不太強(qiáng)，不會(huì)主動(dòng)納稅；另外，納稅人取得相同收入，并不意味著支付的成本相同，因此，采取固定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和同樣的扣除比例是不科學(xué)、不合理的。
從稅率結(jié)構(gòu)看，我國采用了累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率。累進(jìn)稅率分為工薪收入者和個(gè)體工商戶，分別采用七級超額累進(jìn)稅率、五級超額累進(jìn)稅率，對其他所得適用20%的比例稅率。這種稅率結(jié)構(gòu)會(huì)造成三種弊端，其一，3%-45%的7級超額累進(jìn)稅率適用于所有工薪階層，而對于非勤勞所得采用20%的比例稅率，這會(huì)造成勞動(dòng)所得繳納稅收高于非勞動(dòng)所得的不公平現(xiàn)象。其二，邊際稅率差異較大，從最低3%到最高45%和35%的邊際稅率有失公允。其三，盡管從9級減少到7級，但是，級次依然過多；在實(shí)際操作中，35%、45%的高邊際稅率使用較少。
另外，在征收層面，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管觀念和技術(shù)手段還比較落后，特別是稅收征管信息系統(tǒng)尚未完全建立。在涉及到個(gè)人所得的部門間還沒有建立信息和資源共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法與企業(yè)、證券、銀行、工商、房屋產(chǎn)權(quán)登記等部門建立關(guān)聯(lián)，無法了解個(gè)人所得的真實(shí)情況，導(dǎo)致個(gè)人所得稅無法發(fā)揮調(diào)節(jié)社會(huì)公平的全部作用。
三、個(gè)人所得稅法的國際經(jīng)驗(yàn)
（一）課稅模式的國際比較
個(gè)人所得稅制模式主要有三種：一是分類所得稅制；二是綜合所得稅制；三是分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。分類所得稅制，是指納稅人取得的所得按不同來源、性質(zhì)各異分類，分別對不同類型的所得稅制進(jìn)行課征。其優(yōu)點(diǎn)是可以廣泛采用源泉課征的方法，課征簡便，節(jié)省征收費(fèi)用。缺點(diǎn)是，不能按納稅人全面的、真實(shí)的納稅能力征稅。采取分類征收的國家主要有中國、埃及、約旦等。
綜合所得稅制，是指納稅人的各種所得，不論其所得來源、性質(zhì)，均視為一個(gè)整體，稅率統(tǒng)一。綜合所得稅制模式的建立所必須具備的條件有：一是納稅人的納稅意識較強(qiáng)，能配合稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)申報(bào)納稅；二是稅收征管人員素質(zhì)較高，征收信息系統(tǒng)技術(shù)完備；三是有關(guān)部門通力協(xié)作，特別是金融機(jī)構(gòu)的配合；四是征收成本相對較高，需要強(qiáng)有力的人力、物力支持。大部分國家個(gè)人所得稅的課稅制度都以綜合制為主，主要有美國、英國、德國等。
分類綜合所得稅制，由分類所得稅與綜合所得稅合并而成，是指對同種所得先課征分類稅，從收入來源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得，超過一定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。其優(yōu)點(diǎn)是，既堅(jiān)持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實(shí)行綜合計(jì)算征收，利于減少偷漏稅等方面優(yōu)點(diǎn)。目前世界上實(shí)行混合制的國家主要有日本、韓國等。
從公平的角度而言，綜合制比分類制有優(yōu)勢，比較符合量能課稅原則；從稅收效率的角度來看，分類制征管比較簡單，有一定優(yōu)勢。個(gè)人所得稅的目標(biāo)在于調(diào)節(jié)社會(huì)公平，因此，隨著國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法制逐步健全，由分類制逐漸向綜合制轉(zhuǎn)變是個(gè)人所得稅法稅制模式的一種必然發(fā)展趨勢。
（二）費(fèi)用扣除的國際經(jīng)驗(yàn)
個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除主要包括三個(gè)部分：一是為取得收入所必需支付的有關(guān)費(fèi)用，即稅法中明確規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目；二是維持家庭生計(jì)的費(fèi)用，是指為維持納稅人及其贍養(yǎng)人生存所必須的費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)納稅人所贍養(yǎng)撫養(yǎng)人數(shù)、婚否、年齡等因素進(jìn)行扣除；三是為照顧納稅人特殊開支需要的特許扣除，包括醫(yī)療費(fèi)用支出、教育費(fèi)用支出、慈善捐款、人壽保險(xiǎn)及其他雜項(xiàng)。從各國的實(shí)踐來看，費(fèi)用扣除主要有三種方法：定額扣除法，定率扣除法和定額與定率相結(jié)合扣除法。美國個(gè)人所得稅法是稅前扣除法，分為標(biāo)準(zhǔn)扣除法和例舉扣除法，在扣除方法上采取了零稅率欄和直接減免。英國個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)目包括了費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除，費(fèi)用扣除指可以從總收入中扣除的與取得收入有關(guān)的那部分費(fèi)用支出；生計(jì)扣除指納稅人用于本人生計(jì)及贍養(yǎng)家庭等方面的那部分收入允許從總所得中扣除。
（三）稅率的國際比較
個(gè)人所得稅的稅率包括累進(jìn)稅率和比例稅率兩種，累進(jìn)稅率是指根據(jù)征稅對象數(shù)額或比例的大小規(guī)定不同等級的稅率；比例稅率是指對同一征稅對象，按同一比例征稅。從國外個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)來看，大多數(shù)國家采用累進(jìn)稅率，而且累進(jìn)稅率的級次趨于減少，稅率逐漸降低，而對不固定的收入采用不同稅率。
（四）征管制度的比較分析
國外一些先進(jìn)國家征管制度可以概括如下：（1）稅務(wù)制度完備。在美國，納稅人的個(gè)人所得稅都通過稅務(wù)完成納稅申報(bào)；日本的稅務(wù)也較完備，對稅收人員的要求非常嚴(yán)格。（2）嚴(yán)厲的監(jiān)控和處罰機(jī)制。在美國，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年會(huì)在高收入者當(dāng)中選取10%的納稅人進(jìn)行稽查，一經(jīng)查實(shí)即嚴(yán)厲處罰；德國、印度重點(diǎn)對高收入者進(jìn)行跟蹤監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)不法證據(jù)，輕則罰款，重則坐牢。（3）合理的激勵(lì)機(jī)制。日本采取藍(lán)色申報(bào)制度、韓國采取綠色申報(bào)制度，對于如實(shí)納稅的國民給予獎(jiǎng)勵(lì)。美國個(gè)人所得稅最終的結(jié)果是高收入人群則成了繳納個(gè)人所得稅的大戶。
四、完善我國個(gè)人所得稅法的對策
從發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)來看，個(gè)人所得稅是國家財(cái)政收入的重要組成部分，比如，在美國，個(gè)人所得稅占整個(gè)聯(lián)邦政府財(cái)政收入的45%；在澳大利亞，個(gè)稅占到財(cái)政收入的66%。從我國的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，完善和發(fā)展個(gè)人所得稅目標(biāo)必須在強(qiáng)化財(cái)政收入功能的基礎(chǔ)上突出調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能。同時(shí)，我國個(gè)人所得稅制度改革應(yīng)遵循公平原則、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增長原則、稅收管理效率原則和法治原則。
第一，進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅稅制，以充分發(fā)揮個(gè)人所得稅制度對我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的應(yīng)有作用。由于我國稅務(wù)征管條件比較薄弱，個(gè)人收入水平較低，還不具備發(fā)達(dá)國家普遍采用的綜合所得稅制的各項(xiàng)條件?？梢赃x擇綜合與分類并行的混合所得稅制模式，當(dāng)條件成熟時(shí)再選擇發(fā)達(dá)國家普遍采用的綜合所得稅制。
第二，建立費(fèi)用扣除的合理制度。我國個(gè)人所得稅采取了定率扣除和定額扣除兩種扣除辦法，沒有體現(xiàn)對個(gè)體差異的特殊照顧，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善和健全我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度。從家庭因素、基本生計(jì)因素、經(jīng)濟(jì)波動(dòng)因素等視角建立費(fèi)用扣除制度，使不同經(jīng)濟(jì)條件的公民負(fù)擔(dān)合理的稅負(fù)。
第三，優(yōu)化個(gè)人所得稅稅率。近30年來，我國的經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，人們的消費(fèi)水平大幅提高，中低收入者的生活壓力加重。可通過減少稅率檔次，降低邊際稅率、擴(kuò)大距級等措施。根據(jù)我國國情來看，5%-35%稅率比較恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上，擴(kuò)大級距，加大個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)力度。同時(shí)，適當(dāng)削減級次，加強(qiáng)個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平的功能，把累進(jìn)稅率的級距定在3-5級左右。
年所得12萬元包含11項(xiàng)收入
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例和國家稅務(wù)總局《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》，年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)，需申報(bào)其各項(xiàng)所得的年所得額、應(yīng)納稅額、已繳(扣)稅額、抵扣稅額、應(yīng)補(bǔ)(退)稅額和相關(guān)個(gè)人基礎(chǔ)信息。申報(bào)的年所得額包括工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營或承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得，以及經(jīng)國家財(cái)政部門確定征稅的其他所得。在計(jì)算年所得時(shí)，可以剔除三類免稅所得，即個(gè)人所得稅法第四條第一項(xiàng)至第九項(xiàng)規(guī)定的免稅所得；個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條規(guī)定可以免稅的來源于中國境外的所得；實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的按照國家規(guī)定單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金。除個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以應(yīng)納稅所得額計(jì)算年所得外，其他各項(xiàng)所得均以毛收入額計(jì)算年所得。
年所得額達(dá)到12萬元的納稅人，無論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，無論代扣代繳單位是否按規(guī)定為其進(jìn)行了個(gè)人所得稅申報(bào)，無論納稅人是否按照稅法規(guī)定進(jìn)行了日常自行申報(bào)，均應(yīng)于納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。
收入全額計(jì)入年所得額
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人年所得為上一年的收入全額。其中：工資薪金所得按照未減除費(fèi)用（每月1600元）及附加減除費(fèi)用（每月**00元）的收入額計(jì)算。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，按照應(yīng)納稅所得額計(jì)算；實(shí)行查賬征收的，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額計(jì)算；實(shí)行定期定額征收的，按照納稅人自行申報(bào)的年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算，或者按照其自行申報(bào)的年度應(yīng)納稅經(jīng)營額乘以應(yīng)稅所得率計(jì)算。企事業(yè)單位的承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者所得，按照承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者實(shí)際取得的經(jīng)營利潤加上從承包、承租企事業(yè)單位中取得的工資、薪金性質(zhì)的所得計(jì)算。勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照未減除費(fèi)用（每次800元或者每次收入的20%）的收入額計(jì)算。財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照未減除費(fèi)用（每次800元或者每次收入的20%）和修繕費(fèi)用的收入額計(jì)算。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額計(jì)算。個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房所得采取核定征收方式征收稅款的，需計(jì)算應(yīng)稅所得率和應(yīng)納稅所得額，并將應(yīng)納稅所得額計(jì)入年所得額，具體計(jì)算方法：應(yīng)稅所得率=1%（征收率）÷20%（稅率）=5%；應(yīng)納稅所得額=轉(zhuǎn)讓住房收入×5%。納稅人由支付單位或個(gè)人為其負(fù)擔(dān)稅款的，需將不含稅收入換算成含稅收入，將含稅收入計(jì)入年所得額。
自行申報(bào)納稅不含以下所得，即省市人民政府、國務(wù)院部委、中國人民軍以上單位，以及國外組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金；國債和國家發(fā)行的金融債券利息；按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)放的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務(wù)院規(guī)定免納個(gè)人所得稅的其他補(bǔ)貼、津貼；福利費(fèi)、撫恤費(fèi)、救濟(jì)金；保險(xiǎn)賠款、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費(fèi)、復(fù)員費(fèi)；按照國家規(guī)定發(fā)放給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)等。
自行申報(bào)納稅方式多樣
據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人可以采取多種方式進(jìn)行納稅申報(bào)，既可以采取網(wǎng)上申報(bào)、郵寄申報(bào)方式，也可以直接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，還可以委托任職、受雇單位財(cái)務(wù)人員或中介申報(bào)，委托雙方須簽定書面授權(quán)委托書，并留存?zhèn)洳椤?/p>
網(wǎng)上申報(bào)的由納稅人，到地稅局辦稅服務(wù)廳辦理自然人登記，領(lǐng)取用戶名和密碼后，通過**財(cái)稅門戶網(wǎng)站“個(gè)人所得稅欄目”辦理納稅申報(bào)，或在辦稅服務(wù)廳設(shè)立的自助報(bào)稅專用計(jì)算機(jī)辦理納稅申報(bào)。郵寄申報(bào)的納稅人，可通過因特網(wǎng)下載申報(bào)表或到地稅服務(wù)廳領(lǐng)取申報(bào)表，正確填寫后采取掛號信函方式進(jìn)行申報(bào)，郵寄信封須注明“自行申報(bào)個(gè)人所得稅專用”字樣。以上兩種方式不適用于有補(bǔ)、退稅款的納稅人。到辦稅服務(wù)廳自行申報(bào)的納稅人，可到所屬區(qū)縣地稅局辦稅服務(wù)廳專門設(shè)立的窗口，辦理年度納稅申報(bào)和補(bǔ)稅、退稅、抵稅。
【關(guān)鍵詞】工資薪金所得；個(gè)人所得稅；計(jì)算方法
在財(cái)務(wù)執(zhí)法檢查中，許多檢查人員時(shí)常會(huì)遇到被查單位代扣工資、薪金所得個(gè)人所得稅問題。由于個(gè)人所得稅知識掌握的不夠?qū)I(yè)，對被查單位代扣個(gè)人所得稅的計(jì)算是否正確，是否存在少扣現(xiàn)象，心中存有疑慮。同時(shí)，部分個(gè)人所得稅的納稅人對工資、薪金所得個(gè)稅政策及計(jì)算方法知之甚少，并不知道自己繳納的個(gè)人所得稅是如何計(jì)算出來的。作者通過所掌握的稅法知識以及在實(shí)際工作中的運(yùn)用，詳細(xì)介紹工資、薪金所得個(gè)人所得稅政策法規(guī)及相應(yīng)的計(jì)算方法。
個(gè)人所得稅是指對個(gè)人（自然人）取得各項(xiàng)應(yīng)稅所得而征收的一種所得稅。2011年9月1日起施行的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》明確規(guī)定了個(gè)人所得稅的征稅對象，共列出了11項(xiàng)個(gè)人應(yīng)稅所得。在這里我們只討論研究這11項(xiàng)中的第1項(xiàng)，即工資、薪金所得。按照稅法的規(guī)定，工資、薪金所得應(yīng)繳納的所得稅款是按月計(jì)征的，適用的是七級超額累進(jìn)稅率。稅率為百分之三至百分之四十五。要正確掌握工資、薪金所得稅款的計(jì)算方法，需要明確以下幾方面的內(nèi)容：
一、應(yīng)稅工資薪金所得的范圍
工資、薪金所得，是指個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。
在此需要明確工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的關(guān)系：工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。
二、免征工資薪金所得個(gè)人所得稅的項(xiàng)目
（一）按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼
是指按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務(wù)院規(guī)定免納個(gè)人所得稅的其他補(bǔ)貼、津貼。對按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼和國務(wù)院規(guī)定免納個(gè)人所得稅的補(bǔ)貼、津貼，免予征收個(gè)人所得稅。其他各種補(bǔ)貼、津貼均應(yīng)計(jì)入工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。下列不屬于工資、薪金性質(zhì)的補(bǔ)貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項(xiàng)目的收入，不征稅：
1.獨(dú)生子女補(bǔ)貼；
2.執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補(bǔ)貼、津貼差額和家屬成員的副食品補(bǔ)貼；
3.托兒補(bǔ)助費(fèi)；
4.差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助。
誤餐補(bǔ)助，是指按財(cái)政部門規(guī)定，個(gè)人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實(shí)需要在外就餐的，根據(jù)實(shí)際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取的誤餐費(fèi)。
（二）福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金
福利費(fèi)，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)；救濟(jì)金，是指各級人民政府民政部門支付給個(gè)人的生活困難補(bǔ)助費(fèi)。
（三）按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)
對達(dá)到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當(dāng)延長離休退休年齡的高級專家（指享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者），其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個(gè)人所得稅。
（四）基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)
企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。
（五）住房公積金
根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》、《建設(shè)部 財(cái)政部 中國人民銀行關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導(dǎo)意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定，單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個(gè)人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（六）取暖補(bǔ)貼
企業(yè)和個(gè)人按照國家和地方政府規(guī)定的比例發(fā)放的取暖補(bǔ)貼，免征個(gè)人所得稅。
三、不予免征工資薪金所得個(gè)人所得稅的項(xiàng)目
（一）對于單位按期發(fā)放、人人有份的所謂誤餐補(bǔ)貼，或者單位以誤餐補(bǔ)助名義發(fā)給職工的補(bǔ)貼、津貼
不屬于免稅范圍，應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。
（二）下列收入不屬于免稅的福利費(fèi)范圍，應(yīng)當(dāng)并入納稅人的工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅
1.從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼補(bǔ)助。
2.從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給單位職工的人人有份的補(bǔ)貼補(bǔ)助。
3.單位為個(gè)人購買汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)質(zhì)的支出。
（三）企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)給個(gè)人的住房補(bǔ)貼、醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)
應(yīng)全額計(jì)入領(lǐng)取人的當(dāng)期工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅。
「關(guān)鍵詞源泉扣繳 個(gè)人所得稅「正文
引言：自1799年英國首先征收個(gè)人所得稅以來，該稅種由于能夠?yàn)閲耀@取大額稅收，同時(shí)和其他稅種比較而言又更加符合公平稅負(fù)的要求，已成為世界各國普遍重視的一個(gè)稅種。因此，對個(gè)人所得稅的征收也就理所應(yīng)當(dāng)?shù)剡M(jìn)入了政府財(cái)政稅收政策和稅法學(xué)者的視野之中，為了實(shí)現(xiàn)征收的有效性和合理性，在學(xué)理上和實(shí)踐上都進(jìn)行了制度的設(shè)計(jì)。其中，以代扣代收代繳為個(gè)人所得稅征收方式中至為重要的一種。
代扣代收代繳[1]被世界各國普遍應(yīng)用于其個(gè)人所得稅的征繳，有的國家甚至應(yīng)用于更為廣泛的稅收征管當(dāng)中，當(dāng)然，這是由于稅收體系和稅法體制的差異而必然產(chǎn)生的適用范圍的不同。但是，就個(gè)人所得稅的征管而言，代扣代繳的方式卻是任何一個(gè)國家都一貫采用的有效的征繳手段，這已經(jīng)是稅收制度中的通例了。比如，日本的所得稅法實(shí)行源泉征收，即由納稅義務(wù)人以外的第三人征收稅款，再由其向國家或地方政府交納[2]，日本稅法上稱之為征收交納方法；美國的個(gè)人所得稅法也規(guī)定支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務(wù)。我國《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：個(gè)人所得稅，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。實(shí)行以扣繳義務(wù)人代為扣繳的代繳方式。
之所以各國都采用代扣代繳的方式來征收個(gè)人所得稅，這是同個(gè)人所得稅的特點(diǎn)相適應(yīng)的。個(gè)人所得稅是以一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人的凈收入，即純所得為征稅對象的，囊括范圍非常廣泛，納稅人個(gè)人的包括工資、勞務(wù)報(bào)酬、利息、股息、財(cái)產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)讓及偶然所得等收入，除了法律規(guī)定的少數(shù)免于納稅的事項(xiàng)之外，都是個(gè)人所得稅的課稅對象。在這個(gè)商品經(jīng)濟(jì)如此發(fā)達(dá)的時(shí)代，每個(gè)人都可以依靠自己所掌握的社會(huì)資源，多渠道，多方式地獲取收入。因而，盡管個(gè)人所得稅是針對每個(gè)納稅者的個(gè)人純所得來征稅的，但是，國家卻不可能把每一個(gè)納稅者的各項(xiàng)收入都做到清楚的了解和掌控，民事行為、商事交易在社會(huì)生活中頻繁發(fā)生，政府機(jī)構(gòu)不可能動(dòng)用過多的資源去涉入個(gè)人生活中收入支出的來龍去脈。而且，特別是納稅意識還沒有強(qiáng)到每一個(gè)納稅人都能夠依法主動(dòng)并善意地向國家申報(bào)自己的真實(shí)的收入狀況，把每一項(xiàng)收入應(yīng)交納的稅款都分毫不差地送到征稅機(jī)關(guān)手中。而且，普通的納稅人由于文化層次和知識結(jié)構(gòu)的差異，很多人對稅法不甚了解，甚至不能準(zhǔn)確地計(jì)算出自己應(yīng)交納的稅額。在這樣的情況下，為了全面而有效地征收個(gè)人所得稅，代扣代繳就成了必然的選擇。
個(gè)人所得稅的代扣代繳利用的是源泉扣繳的途徑，即個(gè)人的應(yīng)稅所得在該收入產(chǎn)生的源泉處便將應(yīng)繳稅款進(jìn)行支付，不再需要納稅人和納稅機(jī)關(guān)對每一筆應(yīng)稅所得進(jìn)行核算。取得收入必然就有相對應(yīng)的支付方，這個(gè)支付方可能是納稅人所在的單位，也可能是其雇主。這些單位或者雇主為從他們那里取得收入的納稅個(gè)人代扣代繳稅款，至少保證了納稅人在這里取得的應(yīng)稅所得應(yīng)繳稅款不會(huì)流失，保證了國家的稅收收入。這也是各國在設(shè)計(jì)代扣代繳制度時(shí)的價(jià)值取向。從各國的稅收實(shí)踐來看，源泉扣繳的代扣代繳方式也的確保障了國家的個(gè)人所得稅的有效征收。
除了個(gè)人所得稅以外，其它的一些稅種也有使用代扣代繳的征收方式的情況。日本稅法中，所得稅的源泉征收和有價(jià)證券交易稅的特別征稅、通行稅的征收、居民稅的征收等都屬于征收交納方法[3].我國的稅收體制中，筵席稅、部分營業(yè)稅等稅種的征管方式里面都有代扣代繳的規(guī)定。因?yàn)檫@些稅種也有著和個(gè)人所得稅相似的征繳特點(diǎn)。納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)的對象，如筵席、工程轉(zhuǎn)包等，事項(xiàng)都比較瑣碎，且其所涉及的金額通常難于稽查，國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)征管事無巨細(xì)地逐項(xiàng)清查較為困難，完全靠納稅人主動(dòng)申報(bào)，很有可能出現(xiàn)偷逃稅現(xiàn)象。所以，這些稅種也同樣適用代扣代繳的征納方法。
代扣代繳的最主要特征是納稅人應(yīng)納稅款不是由納稅人自己向國家或地方交納。它是稅收法律關(guān)系較為特殊的一種表現(xiàn)形式。在抽象的意義上來講，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債務(wù)關(guān)系[4]，而代扣代繳制度卻在國家和納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中間增設(shè)了一個(gè)第三人。當(dāng)然，債權(quán)債務(wù)關(guān)系有第三人的參加是很正常的，就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系而言，以下這兩種主體可以認(rèn)為是在納稅義務(wù)人和國家的直接的權(quán)力義務(wù)關(guān)系外的第三人。稅務(wù)人，可以依其與納稅義務(wù)人之間的委托協(xié)議，作為納稅人的人來為其辦理稅務(wù)事宜。第二次納稅義務(wù)人，由于其與納稅義務(wù)人之間具有的人身或財(cái)產(chǎn)上的關(guān)系，當(dāng)納稅義務(wù)人滯納稅金且其財(cái)產(chǎn)不足以支付所欠稅金時(shí)，必須承擔(dān)代替納稅人繳納稅金的義務(wù)[5].但是，代扣代繳行為的主體，代扣代繳義務(wù)人作為第三人的情形卻與這兩種情況不一樣。
首先，產(chǎn)生根據(jù)不同。稅務(wù)人和第二次納稅義務(wù)人進(jìn)入到納稅義務(wù)人與國家之間的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系里面，是由于他們與納稅義務(wù)人之間的民事上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，其實(shí)這里是準(zhǔn)用了民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，即其發(fā)生的基礎(chǔ)實(shí)際上是稅法對民事關(guān)系的準(zhǔn)用。而代扣代繳義務(wù)人，盡管其與納稅人間也是民事權(quán)利義務(wù)的聯(lián)系，但是稅法將其納入到稅收法律關(guān)系中，是一種新的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的設(shè)立，其發(fā)生依據(jù)是公法的規(guī)定。
其次，性質(zhì)不同。稅務(wù)人和第二次納稅義務(wù)人在該法律關(guān)系中僅僅是作為納稅義務(wù)人的人或者義務(wù)的承擔(dān)者，仍舊沒有改變原納稅人與國家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而代扣代繳義務(wù)人的介入，卻使這種關(guān)系發(fā)生了轉(zhuǎn)變，切斷了納稅義務(wù)人與國家之間的直接聯(lián)系，代扣代繳義務(wù)人和國家之間形成了公的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同納稅義務(wù)人形成了私的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
第三，法律后果不同，即他們所承擔(dān)的法律責(zé)任是不一樣的。稅務(wù)人有其特殊的義務(wù)要遵守，他們需要承擔(dān)職業(yè)責(zé)任，法律有專門的規(guī)定。而代扣代繳義務(wù)人在稅法上通常是等同于納稅義務(wù)人的，水發(fā)在很多情況下對兩者做了相同的規(guī)定，享有納稅義務(wù)人所享有的權(quán)利，履行其所應(yīng)履行的義務(wù)。
每一項(xiàng)制度的創(chuàng)設(shè)都受到理論和實(shí)踐的指導(dǎo)，但是，無論是學(xué)術(shù)理論，還是社會(huì)實(shí)踐都是不斷變化發(fā)展著的，因而，一般說來，大多數(shù)制度都需要進(jìn)行不斷的相應(yīng)的轉(zhuǎn)變以適應(yīng)新的需求。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化迅速，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)的稅收法制尤其會(huì)面臨這樣的問題。其實(shí)，代扣代繳制度雖然在稅收征管中發(fā)揮了巨大作用沒，但是它也同樣存在著一些值得商榷之處，先將主要問題列舉如下：
首先，從憲法的角度來思考，代扣代繳義務(wù)人由于與納稅義人具有特定的聯(lián)系便需要承擔(dān)一項(xiàng)公法上的義務(wù)，這種義務(wù)的創(chuàng)設(shè)是否與憲法的精神相違是值得置疑的。稅收征管是既是國家的權(quán)利體現(xiàn)也是國家實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)職能和社會(huì)職能的重要方式，一般情況下，具體履行該職能的只能是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和法律法規(guī)規(guī)定的其他有權(quán)機(jī)關(guān)。單位和個(gè)人在意法律規(guī)定的情形下成為代扣代繳義務(wù)人時(shí)，實(shí)際上為稅收征管機(jī)關(guān)代為履行了稅收的征收。然而，法律對代扣代繳義務(wù)人的規(guī)定很多與納稅義務(wù)人相同，其代為征收除了可以依法獲取代扣代繳手續(xù)費(fèi)之外，幾乎沒有再得到其他的權(quán)利賦予來作為“對價(jià)”。
其次，扣繳義務(wù)人切斷了納稅義務(wù)人與國家之間的直接聯(lián)系，將二者的稅收之債分成兩個(gè)環(huán)節(jié)。一為代扣代繳人因代扣代繳稅款而與納稅人之間發(fā)生的聯(lián)系，以為其將所扣繳稅款向國家交納而發(fā)生的聯(lián)系。后者的公法債的性質(zhì)是容易確定的，但是，前者到底是公法性質(zhì)還是私法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)便很難界定，似乎是介于二者之間的。當(dāng)然，由于征收鏈條中加入了代扣代繳義務(wù)人，也就使得新的問題的產(chǎn)生有了另外的可能性。在扣繳人和納稅人這一環(huán)節(jié)中，國家的監(jiān)管就顯得有些捉襟見肘了，也就讓納稅人和扣繳人有了連成一線以偷逃應(yīng)納稅額的機(jī)會(huì)。雖然《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》對代扣代繳義務(wù)人應(yīng)履行的義務(wù)和法律后果作了非常詳盡的規(guī)定，但是，在具體的實(shí)踐當(dāng)中，代扣人仍舊可以通過對經(jīng)營資料的竄改、瞞報(bào)等手段，不扣、少扣應(yīng)扣稅款，造成國家稅收資源的浪費(fèi)。
第三，雖然扣繳義務(wù)人制度主要是針對個(gè)人所得稅稅源不易監(jiān)控而設(shè)計(jì)的，但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步健全，個(gè)人收入的來源渠道變得更加復(fù)雜和多樣化，而且現(xiàn)在的來源更多的是個(gè)人、個(gè)體工商戶、私營企業(yè)等。這些主體依法由于直接持有納稅人的收入，或者與納稅人有經(jīng)濟(jì)往來而為扣繳義務(wù)人，但是實(shí)際操作上他們很難被納入稅收征管的范圍，對其監(jiān)控和稽查也更加呈現(xiàn)出難度，由此而帶來的個(gè)人所得稅的流失也愈加嚴(yán)重起來。
要解決我們的問題，借鑒其他立法體例的經(jīng)驗(yàn)是有幫助的。西方國家個(gè)人所得稅的征收在代扣代繳之外，還采取個(gè)人申報(bào)和預(yù)扣預(yù)繳等制度。納稅義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間主動(dòng)填寫納稅申報(bào)表，將自己過去一個(gè)納稅時(shí)期，通常為一年的各種收入和應(yīng)繳納的稅額等進(jìn)行如實(shí)申報(bào)，而且還可以通過依照上一年的繳稅額預(yù)繳稅款而獲取優(yōu)惠。美國的稅法對個(gè)人所得稅的征收采取的做法是，“每個(gè)納稅義務(wù)人所要繳納的稅款額度由他自己核定的，每一年，納稅義務(wù)人要申報(bào)他的所得以及扣除額，并且預(yù)估自己今年該繳多少稅額。大部分的稅額是預(yù)先繳納的，繳納方式有兩種，一種是就薪資本身就源扣繳或是以每一季為單位事先繳納預(yù)估的稅額” [6].日本的所得稅法系將課稅對象將以區(qū)分而設(shè)置不同的課稅方式，比如，利息所得、紅利所得等采用源泉征收，而不動(dòng)產(chǎn)所得、事業(yè)所得等便采用綜合課稅的方法。我國香港地區(qū)主要依靠自行申報(bào)的方式，每年有統(tǒng)一的報(bào)稅，納稅人填報(bào)并提供財(cái)務(wù)資料，納稅人已稅局的評稅通知納稅，而且香港居民以身份證號作為稅局的個(gè)人電腦檔案號，便于稅務(wù)稽查[7].
結(jié)論：我國的個(gè)人所得稅的征收方式顯得比較單一，而且存在很多立法上和實(shí)際操作層面的不足。究其緣由，我國的公民納稅觀念尚為淡薄應(yīng)該是最大的現(xiàn)實(shí)原因。但是，代扣代繳并不能從根本上解決這個(gè)問題，而且同樣會(huì)受其制約。所以，我們需要培養(yǎng)良好的納稅意識。而一種不錯(cuò)的培養(yǎng)途徑便是鼓勵(lì)公民自行申報(bào)，以最大的善意去相信我們的納稅人，在現(xiàn)階段可以采取這樣的做法，即使是源泉扣繳的，也讓納稅人進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)，對主動(dòng)申報(bào)、繳納的個(gè)人給與優(yōu)惠。在全社會(huì)營造出依法納稅、誠信納稅的氛圍，讓納稅成為一項(xiàng)真實(shí)的義務(wù)。
「注釋
[1]以下稱代扣代繳或扣繳
[2]見金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第332頁
[3]同上
[4]見劉劍文主編，《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社2004年版，第347頁
[5]見金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第97頁
[6]陳薇云，《美國稅法與聯(lián)邦個(gè)人所得稅》中國財(cái)稅法網(wǎng)刊登文章，鏈接cftl.cn/show.asp？c_id=26&a_id=2997
[7]劉偉，《香港和內(nèi)地個(gè)人所得稅在稅率設(shè)計(jì)、稅收彈性和稅收征管方面的差異》中國財(cái)稅法網(wǎng)文章cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2640
「參考資料
中華人民共和國國務(wù)院令
第502號
現(xiàn)公布《國務(wù)院關(guān)于修改〈對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法〉的決定》，自2007年8月15日起施行。
總理
二七年七月二十日
國務(wù)院關(guān)于修改《對儲(chǔ)蓄存款利息所得
征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》的決定
國務(wù)院決定對《對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》做如下修改：
一、第四條修改為：“對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅，減按5%的比例稅率執(zhí)行。減征幅度的調(diào)整由國務(wù)院決定。”
二、第八條第一款修改為：“扣繳義務(wù)人在向儲(chǔ)戶結(jié)付利息時(shí)，依法代扣代繳稅款?！?/p>
增加一款，作為第二款：“前款所稱結(jié)付利息，包括儲(chǔ)戶取款時(shí)結(jié)付利息、活期存款結(jié)息日結(jié)付利息和辦理儲(chǔ)蓄存款自動(dòng)轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)時(shí)結(jié)付利息等?！?/p>
三、第十三條修改為：“本辦法所稱儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機(jī)構(gòu)?！?/p>
四、第十四條修改為：“儲(chǔ)蓄存款在1999年10月31日前孳生的利息所得，不征收個(gè)人所得稅；儲(chǔ)蓄存款在1999年11月1日至2007年8月14日孳生的利息所得，按照20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅；儲(chǔ)蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得，按照5%的比例稅率征收個(gè)人所得稅?！?/p>
此外，對個(gè)別條文的文字做了修改。
本決定自2007年8月15日起施行。
《對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》根據(jù)本決定做相應(yīng)的修訂，重新公布。
對儲(chǔ)蓄存款利息所得
征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法
（1999年9月30日中華人民共和國國務(wù)院令第272號根據(jù)2007年7月20日中華人民共和國國務(wù)院令第502號公布的《國務(wù)院關(guān)于修改〈對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法〉的決定》修訂）
第一條根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第十二條的規(guī)定，制定本辦法。
第二條從中華人民共和國境內(nèi)的儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得人民幣、外幣儲(chǔ)蓄存款利息所得的個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本辦法繳納個(gè)人所得稅。
第三條對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人取得的人民幣、外幣儲(chǔ)蓄存款利息所得。
第四條對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅，減按5%的比例稅率執(zhí)行。減征幅度的調(diào)整由國務(wù)院決定。
第五條對個(gè)人取得的教育儲(chǔ)蓄存款利息所得以及國務(wù)院財(cái)政部門確定的其他專項(xiàng)儲(chǔ)蓄存款或者儲(chǔ)蓄性專項(xiàng)基金存款的利息所得，免征個(gè)人所得稅。
前款所稱教育儲(chǔ)蓄是指個(gè)人按照國家有關(guān)規(guī)定在指定銀行開戶、存入規(guī)定數(shù)額資金、用于教育目的的專項(xiàng)儲(chǔ)蓄。
第六條對儲(chǔ)蓄存款利息所得，按照每次取得的利息所得額計(jì)征個(gè)人所得稅。
第七條對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅，以結(jié)付利息的儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人，實(shí)行代扣代繳。
第八條扣繳義務(wù)人在向儲(chǔ)戶結(jié)付利息時(shí)，依法代扣代繳稅款。
前款所稱結(jié)付利息，包括儲(chǔ)戶取款時(shí)結(jié)付利息、活期存款結(jié)息日結(jié)付利息和辦理儲(chǔ)蓄存款自動(dòng)轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)時(shí)結(jié)付利息等。
扣繳義務(wù)人代扣稅款，應(yīng)當(dāng)在給儲(chǔ)戶的利息結(jié)付單上注明。
第九條扣繳義務(wù)人每月代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月7日內(nèi)繳入中央國庫，并向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳稅款報(bào)告表；代扣的稅款為外幣的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣繳入中央國庫。
第十條對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費(fèi)。
第十一條稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對扣繳義務(wù)人代扣代繳稅款情況的監(jiān)督和檢查，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)積極予以配合，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。
第十二條對儲(chǔ)蓄存款利息所得征收的個(gè)人所得稅，由國家稅務(wù)局依照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及本辦法的規(guī)定負(fù)責(zé)征收管理。
第十三條本辦法所稱儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機(jī)構(gòu)。
論文關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制改革；價(jià)值目標(biāo)；立法與完善
2007年我國個(gè)人所得稅法再次修訂，新修訂的個(gè)人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個(gè)人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整，但其所受關(guān)注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個(gè)人所得稅法在人們心目中的位置及對社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的影響。2005年個(gè)人所得稅法修訂后總體來說新稅制運(yùn)行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應(yīng)的增長，然而隨著個(gè)人所得收入的增長，個(gè)人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個(gè)人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對富有者征收的個(gè)人所得稅在實(shí)踐中變成了大眾稅，從而引起人們對個(gè)人所得稅法的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，個(gè)人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰?除此之外，涉及到個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個(gè)人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn)，因此，許多專家紛紛表示，個(gè)人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào)，要制定一部科學(xué)、完善的《個(gè)人所得稅法》還有很長的路要走。
一、我國個(gè)人所得稅法的現(xiàn)狀
我國個(gè)人所得稅法制定于1980年，最初的個(gè)人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國財(cái)政收人中的比重幾乎可以忽略不計(jì)。1993年個(gè)人所得稅制改革時(shí)全年收入額也只有40多億元。1994年實(shí)施新稅制，個(gè)人所得稅收入開始逐年迅速增長，當(dāng)年為72．7億元，但到2004年個(gè)人所得稅收入已經(jīng)達(dá)到了1737．1億元，成為全國第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營業(yè)稅的第二大稅種。2005年個(gè)人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個(gè)人所得稅法修訂后，個(gè)人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達(dá)到了3184．9801億元，對緩解處于社會(huì)主義初級階段的我國財(cái)政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個(gè)人所得稅保障國家財(cái)政收入的同時(shí)，我們也看到個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國開征個(gè)人所得稅的目的是為了適應(yīng)改革開放條件下對來華從事經(jīng)營活動(dòng)的外國人進(jìn)行征稅的需要，符合國際慣例，而在隨后頒布的個(gè)體工商戶所得稅條例和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會(huì)分配并在一定程度上取得財(cái)政收入，前者應(yīng)是主要目的。1993年新的個(gè)人所得稅法修訂，個(gè)人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會(huì)分配，其中財(cái)政功能應(yīng)該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運(yùn)作，個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實(shí)際效果，公平分配的價(jià)值功能已退為其次。從有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)來看，2001年～2003年我國平均來自工薪階層繳納的個(gè)人所得稅的比重已達(dá)50．93％，甚至有些地區(qū)已高達(dá)70％甚至80％。在納稅人數(shù)上也由1998年的1．09億人次達(dá)到了2004年的2．6億人次，反映在現(xiàn)實(shí)生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個(gè)人所得稅卻不足10％。2006年實(shí)行個(gè)人所得稅高收入者申報(bào)制度，但從已申報(bào)人員的結(jié)構(gòu)上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶僅占少數(shù)，而被列為高收入人群相對集中的行業(yè)，申報(bào)人數(shù)也相對較少。據(jù)統(tǒng)計(jì)，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2．33％。當(dāng)然，這不只是北京和廣東的個(gè)別現(xiàn)象。而據(jù)有關(guān)資料顯示，美國國稅局1999年統(tǒng)計(jì)，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現(xiàn)在我國貧富差距繼續(xù)拉大。
據(jù)聯(lián)合國開發(fā)計(jì)劃署調(diào)查顯示，中國目前的基尼系數(shù)為0．45，占總?cè)丝?0％的最貧困人口占收入和消費(fèi)的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費(fèi)的份額高達(dá)50％。中國社會(huì)的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度?？梢娢覈膫€(gè)人所得稅征收的重點(diǎn)并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個(gè)“工薪稅”，或者說是一個(gè)“準(zhǔn)工薪稅”。正如有的學(xué)者指出，西方發(fā)達(dá)國家擁有200多年悠久歷史的個(gè)人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國的個(gè)人所得稅在不足20年的時(shí)間內(nèi)就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經(jīng)濟(jì)增長帶來的居民收入增加的合理成分，但個(gè)人所得稅本身的設(shè)計(jì)缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產(chǎn)生于英國，因戰(zhàn)爭而設(shè)，最初開征的目的是為了籌集財(cái)政收入，因此有“戰(zhàn)時(shí)稅”之稱。
在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財(cái)和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個(gè)人所得稅的基本原則被加以確認(rèn)。我國個(gè)人所得稅開征之初應(yīng)該說是主要采用公平原則，其目標(biāo)模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個(gè)人收入，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。但隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國民收入的增長，個(gè)人所得稅的快速增長已成為不爭的事實(shí)，成為現(xiàn)階段我國最有影響力的稅種之一，個(gè)人所得稅目標(biāo)模式的選擇已經(jīng)嚴(yán)重影響了該稅的發(fā)展和走向。
二、當(dāng)代稅制原則的演變
20世紀(jì)80年代以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個(gè)世紀(jì)以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面：
(一)在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)
凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅(jiān)持國家稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思想被20世紀(jì)80年代稅制改革中尋求減稅對經(jīng)濟(jì)適度干預(yù)的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對經(jīng)濟(jì)和社會(huì)以及對居民和企業(yè)經(jīng)濟(jì)選擇的干預(yù)。
(二)在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率
稅收的公平與效率始終是一對難解的矛盾，一般而言，要么強(qiáng)調(diào)公平犧牲效率，要么強(qiáng)調(diào)效率犧牲公平。實(shí)行累進(jìn)稅制有利于促進(jìn)公平，但效率較低；實(shí)行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀(jì)五六十年代，發(fā)達(dá)國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對累進(jìn)稅制極為重視，尤其是個(gè)人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進(jìn)檔次多達(dá)十余個(gè)。但到了20世紀(jì)70年代，主要發(fā)達(dá)國家相繼進(jìn)入了滯脹時(shí)期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟(jì)的實(shí)際增長率普遍降低。20世紀(jì)80年代初美國的經(jīng)濟(jì)增長率為2．05％，法國為2．3％，聯(lián)邦德國為1．65％，英國為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀(jì)50—60年代的水平低得多。面對這種情形，凱恩斯學(xué)派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學(xué)派的非主流學(xué)派如貨幣學(xué)派、供應(yīng)學(xué)派等新經(jīng)濟(jì)自由主義乘機(jī)而起。這些學(xué)派的經(jīng)濟(jì)理論雖然有所不同，但其共同特征是強(qiáng)調(diào)市場機(jī)制的作用，主張減少國家對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相適應(yīng)，20世紀(jì)8o年達(dá)國家相繼進(jìn)行了稅制改革，其基本內(nèi)容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國家以犧牲公平為代價(jià)來換取提高效率的意向。
(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平
這一變化體現(xiàn)在20世紀(jì)80年代的稅制改革中，主要有兩點(diǎn)：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級累進(jìn)稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個(gè)級距改為只有3—5個(gè)級距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平，累進(jìn)稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。
(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重
多年來，發(fā)達(dá)國家對稅收的經(jīng)濟(jì)效率極為重視，相對而言對稅制本身的效率不夠重視。而20世紀(jì)80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經(jīng)濟(jì)效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡，課稅所得的計(jì)算也由復(fù)雜轉(zhuǎn)變?yōu)楹啽恪?/p>
(五)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現(xiàn)趨同化
目前世界上已建立了24個(gè)自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場、經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團(tuán)。經(jīng)濟(jì)全球化使要素的流動(dòng)性增強(qiáng)，而要素之所以全球流動(dòng)是為了尋求最優(yōu)稅后回報(bào)率。所以影響要素流動(dòng)的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個(gè)重要因素。特別是發(fā)達(dá)國家之間由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報(bào)率差別并不大，稅收對要素流動(dòng)有較大的影響，稅收競爭成為發(fā)達(dá)國家間競爭的一個(gè)重要形式。
一旦一國降低生產(chǎn)要素的稅負(fù)，世界上的生產(chǎn)要素就會(huì)向該國流動(dòng)，這會(huì)造成其他國家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國家也會(huì)采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達(dá)國家步調(diào)一致地進(jìn)行稅制改革的重要原因。
三、我國個(gè)人所得稅價(jià)值目標(biāo)的選擇
效率優(yōu)先，更加注重公平應(yīng)是我國個(gè)人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國個(gè)人所得稅的實(shí)踐表明，未來我國在個(gè)人所得稅改革中必須堅(jiān)持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認(rèn)識和解決以下幾個(gè)方面的問題：
(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發(fā)展的國際趨勢
20世紀(jì)80年代以來的世界性稅制改革，表現(xiàn)在個(gè)人所得稅上的共同特點(diǎn)是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導(dǎo)思想上的重要變化，即長期被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器”的個(gè)人所得稅制，在解決各式各樣的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題，尤其是在促進(jìn)社會(huì)公平問題上，已難達(dá)到預(yù)期效果。這在我國的個(gè)人所得稅實(shí)踐中也已被證實(shí)。所以，在各國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化日益明顯、各國稅制出現(xiàn)趨同化趨勢下，我國的個(gè)人所得稅改革也應(yīng)適應(yīng)這一客觀形勢，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個(gè)人所得稅原則。
(二)個(gè)人所得稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程
在實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入公平分配目標(biāo)過程中，僅靠個(gè)人所得稅是難以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的。它需要包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個(gè)人所得稅配套的相關(guān)稅種，建立對個(gè)人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系，正確處理個(gè)人所得稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。
個(gè)人收入作為社會(huì)財(cái)富的一種流量，是不會(huì)永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進(jìn)行了處置，或消費(fèi)、或儲(chǔ)蓄、或投資、或購買財(cái)產(chǎn)、或資助他人等，因此，社會(huì)貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上，而且還表現(xiàn)在消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資及財(cái)產(chǎn)上?？梢娨獙?shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)，就應(yīng)建立收入、儲(chǔ)蓄、投資、財(cái)富及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各種相應(yīng)稅收，這樣在個(gè)人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時(shí)，會(huì)有財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅補(bǔ)充。在這些相關(guān)稅種相配套的體系中，個(gè)人所得稅、資本利得稅應(yīng)以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財(cái)產(chǎn)稅，特別是遺產(chǎn)贈(zèng)與稅應(yīng)以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。
(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨(dú)完成