時間：2022-05-16 10:30:20
導(dǎo)語：在會計案例分析論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了一篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【摘要】《會計學(xué)基礎(chǔ)》是財會專業(yè)的基礎(chǔ)課程，同時也是大部分非財會管理類專業(yè)的一門基礎(chǔ)課程。由于專業(yè)不同，教學(xué)側(cè)重點也有所不同，非財會管理類專業(yè)學(xué)生對會計學(xué)基礎(chǔ)知識的需求也不同。采用傳統(tǒng)的財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程教學(xué)模式已不能滿足需求。本文試圖通過案例分析式教學(xué)模式在非財會專業(yè)《會計學(xué)原理》中的運用，讓非財會專業(yè)學(xué)生能在課堂中學(xué)有所用。
【關(guān)鍵詞】非財會專業(yè) 會計學(xué)基礎(chǔ)
《會計學(xué)基礎(chǔ)》是財會專業(yè)的基礎(chǔ)課程之一，該學(xué)科主要教授會計學(xué)基本概念、基本原理、基本技能及核算的基本方法，幫助學(xué)生更好的掌握企業(yè)經(jīng)濟活動的核算，培養(yǎng)管理人員的會計素養(yǎng)，因此也是大部分非財會管理類專業(yè)會開設(shè)的一門課程。
就筆者所在學(xué)校贛南師范大學(xué)而言，商學(xué)院七個專業(yè)（會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、人力資源管理、物流管理、市場營銷、國際經(jīng)濟與貿(mào)易、電子商務(wù)），其他學(xué)院，如，歷史文化與旅游學(xué)院的酒店管理、旅游管理專業(yè)，政治與法律學(xué)院的公共事業(yè)管理專業(yè)都開設(shè)了《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程。就此可以看出，《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程在幫助管理類專業(yè)學(xué)生掌握會計基本方法、將會計知識運用于本專業(yè)，提升管理素養(yǎng)有重要作用。
一、非財會管理類專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》教學(xué)模式存在的問題
（一）教學(xué)內(nèi)容未與財會類專業(yè)作區(qū)分
目前，大部分高校非財會管理類專業(yè)在教材選用、教學(xué)內(nèi)容上并未作區(qū)分。財會類專業(yè)學(xué)生使用的會計學(xué)基礎(chǔ)教材涵蓋全面，理論深度較高，如筆者所在贛南師范大學(xué)，選用的教材是同濟大學(xué)出版社，周京徽等主編的《會計學(xué)基礎(chǔ)》一書。因為是基礎(chǔ)課程，一般是經(jīng)驗豐富、理論層度較高的老師來授課。大部分院校非財會管理類學(xué)生也使用此類教材，教學(xué)內(nèi)容也一樣，沒有結(jié)合本專業(yè)的特色設(shè)置針對性強的教學(xué)內(nèi)容，導(dǎo)致學(xué)生不理解該課程的作用及對本專業(yè)有何意義，學(xué)了基礎(chǔ)原理，但是不知道如何與自己專業(yè)結(jié)合起來，教學(xué)效果不理想。
（二）教W目的混同
財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》教學(xué)目標(biāo)是讓本專業(yè)學(xué)生明確會計的基本職能、特點和對象、任務(wù)，理解會計要素、科目和賬戶的相關(guān)理論和記賬方法及具體運用，同時能夠掌握會計憑證、賬簿基本內(nèi)容和實務(wù)操作中的要求，最終能夠閱讀和編制基本會計報表。非財會管理類專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)的目的是能掌握會計核算的基本原理，對科目、賬戶有較深的了解，懂得運用憑證，能夠看懂會計報表，并且根據(jù)各種報表能分析相應(yīng)財務(wù)數(shù)據(jù)以為做管理工作而服務(wù)。從目的上來看，前者是站在培養(yǎng)專業(yè)財會人才的角度，側(cè)重基礎(chǔ)理論的講解和培養(yǎng)實踐運用的能力，為后面《中級財務(wù)會計》、《高級財務(wù)會計》及《財務(wù)報表分析》等專業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)；后者則是站在培養(yǎng)企業(yè)管理者的角度，側(cè)重會計核算、會計報表的運用等知識的講解，為學(xué)生畢業(yè)后走向管理工作崗位能看懂并運用財務(wù)會計報表打基礎(chǔ)。
目前，非財會專業(yè)會計學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)的目的與財會專業(yè)教學(xué)有混同，教師在教學(xué)時沒有因授課對象的不同而改變教學(xué)目標(biāo)，而是以同樣的目標(biāo)去講解會計學(xué)基礎(chǔ)知識。易造成非財會專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)目標(biāo)模糊，同時由于學(xué)習(xí)內(nèi)容較多沒有重點，慢慢失去興趣。
（三）教學(xué)方法單一
因教學(xué)內(nèi)容沒有與財會類專業(yè)相區(qū)別，教授該課程的老師也一般采取傳統(tǒng)的教學(xué)方法，即以教師講課、學(xué)生聽課為主，按照章節(jié)，先講述會計的概念、基本原理，到后面以工業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為主，介紹企業(yè)資金運動各階段的會計核算。這種填鴨式的教學(xué)方法沒有調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)的積極性，會計學(xué)里大量專業(yè)術(shù)語令其覺得與本專業(yè)沒有聯(lián)系，很多非財會專業(yè)學(xué)生認(rèn)為會計學(xué)基礎(chǔ)是枯燥的、無用的。
二、案例分析式教學(xué)模式在非財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程中運用設(shè)想
案例分析式教學(xué)模式是一種新型教學(xué)模式，主要是結(jié)合特定的教學(xué)目的，通過相關(guān)案例，讓學(xué)生參與分析，在此過程實現(xiàn)特定內(nèi)容的教學(xué)，以調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，學(xué)以致用。
（一）教學(xué)內(nèi)容結(jié)合學(xué)生本專業(yè)
會計學(xué)基礎(chǔ)教學(xué)內(nèi)容應(yīng)有針對性。如，物流管理專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)，應(yīng)假設(shè)在物流公司的情景之下學(xué)習(xí)，酒店管理專業(yè)學(xué)習(xí)會計學(xué)基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)假定在酒店財務(wù)會計工作情景之下，而不是一味的按照大部分會計學(xué)基礎(chǔ)課本以工業(yè)、制造企業(yè)為學(xué)習(xí)背景。同時，應(yīng)將財務(wù)報表分析的內(nèi)容加入到教學(xué)內(nèi)容中來。
（二）區(qū)分教學(xué)目的
在非財會專業(yè)《會計學(xué)基礎(chǔ)》課程中，設(shè)置以實用為原則的教學(xué)目的。站在培養(yǎng)企業(yè)管理者的角度來教學(xué)。不應(yīng)要求該類學(xué)生掌握過多、多深的會計學(xué)知識，重點應(yīng)放在讓學(xué)生能運用會計知識解決管理中的問題。例如將財務(wù)會計報表的分析納入課程學(xué)習(xí)，讓學(xué)生知道報表中每一項內(nèi)容所代表的意思，并能通過專業(yè)的方法分析企業(yè)的財務(wù)狀況，服務(wù)于管理工作。課程教學(xué)中，由于教學(xué)目的發(fā)生了變更，一些較為復(fù)雜的會計問題可以不在教授，注重基礎(chǔ)和實用。
（三）課堂上采取案例分析式教學(xué)方法
授課教師應(yīng)提前做好準(zhǔn)備，按照不同的專業(yè)設(shè)計好不同的教案。課堂講授可以分為四個階段，一是基礎(chǔ)理論講授階段，二是會計核算講授階段，三是實踐階段，四是運用報表階段。其中，從第二階段開始，課堂上要有與本專業(yè)相關(guān)內(nèi)容的大量案例。將學(xué)生分為小組，教師上課先介紹基本核算方法，之后由學(xué)生小組討論具體案例的解答。例如，在學(xué)企業(yè)資金籌集階段的會計核算時，先由老師介紹資金籌集的流程，簡單講解下核算。隨后，通過企業(yè)資金籌集的案例，比如在酒店管理專業(yè)的會計學(xué)基礎(chǔ)課堂里，給學(xué)生如下案例：有一家即將成立的酒店，需要籌集資金，讓學(xué)生分組討論怎么籌集資金比較有效，同時資金的比例怎么安排，資金籌集到了之后，會計上怎么處理等問題。討論之后，讓小組派代表公布方案和會計核算的內(nèi)容。
此種案例分析式教學(xué)方法，有助于調(diào)動學(xué)生積極性，讓其感到會計學(xué)能輔助其本專業(yè)的學(xué)習(xí)，以達到較好的教學(xué)效果，培養(yǎng)學(xué)生興趣。
作者簡介：李楠（1988-），女，贛南師范大學(xué)教師。
申請人：徐小姐，32歲，某公司資深會計，已婚。希望通過申請技術(shù)移民去澳洲生活和工作，在澳洲再生育寶寶。
澳大利亞目前專業(yè)會計人士缺乏，因此，當(dāng)前澳大利亞政府給予移民澳洲的專業(yè)會計人士額外附加分的優(yōu)惠政策。國內(nèi)會計人士只要通過CPA、ICAA、NIA澳大利亞會計三大職業(yè)評估機構(gòu)之一評估，便可以遞交移民申請。會計專業(yè)除了可以獲得60分的職業(yè)分以外還可以獲得澳洲緊缺職業(yè)的額外15分加分。這個優(yōu)惠政策使得會計專業(yè)人士移民澳大利亞更加容易。
按照評分標(biāo)準(zhǔn)，徐小姐的職業(yè)分為60分，年齡分為25分，雅思成績?yōu)?5分，工作經(jīng)驗分為10分，國內(nèi)本科學(xué)位得5分，加上緊缺職業(yè)的15分，徐小姐的得分為130分，大大超過澳洲技術(shù)移民120分的通過分?jǐn)?shù)。
對于會計類移民的申請者來說，只要通過澳大利亞相關(guān)機構(gòu)的職業(yè)評估，就意味著可以成功移民澳洲。
避免在職業(yè)評估中“翻船”
澳洲會計類技術(shù)移民的難點在于職業(yè)評估，這和其他職業(yè)的評估有很大不同。申請者的課程描述如何使主審官相信你所接受的大學(xué)教育符合澳洲的教育要求并具備為澳洲作出貢獻，也是會計類職業(yè)評估的最大難點。
盡管不少申請人的自身條件不錯，但由于欠缺準(zhǔn)備，往往導(dǎo)致翻船。比如有些申請人本身具有中國會計師執(zhí)照，并且有會計專業(yè)學(xué)歷，然而由于對澳洲會計師的職業(yè)評估要求不甚了解，在準(zhǔn)備不充分的情況下貿(mào)然遞交職業(yè)評估申請有些申請人具有專科學(xué)歷，且通過學(xué)習(xí)獲得了函授或業(yè)余專升本會計專業(yè)學(xué)歷，但由于對澳洲會計師職業(yè)評估的要求不了解，同時對自身條件信心不足，而不敢評估還有一些人擁有海外機構(gòu)頒發(fā)的會計執(zhí)照，由于在大學(xué)所學(xué)的科目同澳洲會計專業(yè)所設(shè)置的科目不同，又不知道對所學(xué)科目進行合理解釋，這樣都會導(dǎo)致評估不順利。
因此，申請人需找專業(yè)人士進行指導(dǎo)，從各方面靠攏澳洲標(biāo)準(zhǔn)，這樣才能使評估順利通過。
即使未通過還有補救措施
NIA(澳大利亞國家會計師協(xié)會)開發(fā)了一個名為“GAPTRAINING PROGRAM"(簡稱GT)的課程。課程由商業(yè)理財、財務(wù)及公司會計、當(dāng)代會計準(zhǔn)則與理論三門學(xué)科組成，是NIA根據(jù)澳大利亞會計專業(yè)課程內(nèi)容而開發(fā)設(shè)計的。如果申請人在第一次評估時由于有1―2門課沒有通過評估，可以通過上NIA的GT課程來補課，補課以后重新申請評估，一般通過補課的申請人都可以順利通過評估，從而達到澳洲技術(shù)移民的目的。
摘 要： 所得稅費用會計教學(xué)無論是在中級財務(wù)會計教學(xué)還是高級財務(wù)會計教學(xué)中都是教學(xué)重點和難點。之所以是教學(xué)的重點，是因為所得稅費用涉及企業(yè)很多的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，牽扯到很多類賬戶，它的講解非常復(fù)雜，而它的計算和核算又都需要嚴(yán)格的分析和判斷才能得出。之所以是教學(xué)的難點，是因為所得稅費用會計教學(xué)中的定義和名詞，做題的思路和程序都非常抽象和空洞，讓學(xué)生難以理解和吸收。所以所得稅費用會計教學(xué)的教與學(xué)都是有一定難度和深度的，那么所得稅費用案例教學(xué)就顯得尤為重要。
關(guān)鍵詞： 所得稅費用 會計教學(xué) 教學(xué)案例
一、既溫故，又溫新
在教學(xué)中我先復(fù)習(xí)利潤總額的形成，應(yīng)納稅所得額的計算，然后從案例中引出教材中兩個新名詞：永久性差異和時間性差異。
案例1：（1）企業(yè)銷售產(chǎn)品，貨款100000元，增值稅17000元，款以收到;（2）收到國庫券利息收入10000元;（3）用銀行存款支付稅收滯納金2000元;（4）月末結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品的生產(chǎn)產(chǎn)品20000元;（5）企業(yè)有一臺機器原始價值50000元，直線法提折舊，會計5年，稅法8年。要求：（1）計算利潤總額（2）計算應(yīng)納稅所得額;（3）指出永久性差異和時間性差異。
通過案例1的教學(xué)使學(xué)生很自然地尋找到永久性差異和時間性差異這兩個名詞產(chǎn)生的原因和條件。
二、專題剖析，奠定基礎(chǔ)
我針對時間性差異這個專題利用案例2進行了分析（即時間性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回的核算）。
案例2：某企業(yè)在2003年末以銀行存款150000元購入管理用甲設(shè)備，并投入使用。直線法提折舊，會計5年，稅法3年，假設(shè)每年計提折舊前的稅前會計利潤為100000元，所得稅稅率為25%。要求：做各年所得稅費用的核算。
通過案例2的教學(xué)演練，使學(xué)生準(zhǔn)確地掌握時間性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回的計算和核算，并對會計分錄《借：所得稅費用（借：遞延稅款） 貸：應(yīng)交稅費――所得稅費用（貸：遞延稅款）》有初步認(rèn)識和理解，為下一步的學(xué)習(xí)本章重點和難點奠定基礎(chǔ)。
三、難點細(xì)分，逐一攻破
時間性性差異（又叫暫時性差異）又分為未來應(yīng)納稅差異和未來可抵扣差異，這是一個非常難理解的兩個新名詞，我又通過案例3和案例4的教學(xué)演練將這兩個名詞挖掘出來并進行透徹分析。
案例3：某公司年初支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，年末公允價值為860萬元。
會計核算：購買時：交易性金融資產(chǎn)-成本――800萬元，期末計量時：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 60萬元，會計賬面價值860萬元，年末資產(chǎn)負(fù)債表列示：交易性金融資產(chǎn) 860萬元。稅法核算：購買時：交易性金融資產(chǎn)-成本――800萬元，因為稅法不承認(rèn)這一筆漲價收入60萬元，所以期末計量時：交易性金融資產(chǎn)仍是800萬元。年末資產(chǎn)負(fù)債表列示;交易性金融資產(chǎn) 800萬元。這樣，在資產(chǎn)負(fù)債表中會計賬面價值860萬元大于計稅基礎(chǔ)800萬元，產(chǎn)生了未來應(yīng)納稅差異60萬元。分析;這屬于會計現(xiàn)在多記收入60萬元，多記利潤60萬元，多計算所得稅費用15萬元。
案例4：某公司年初支付800萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，年末公允價值780萬元。
會計核算：購買時：交易性金融資產(chǎn)-成本――800萬元，期末計量時：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動――20萬元，會計賬面價值780萬元，年末資產(chǎn)負(fù)債表列示：交易性金融資產(chǎn) 780萬元稅法核算：購買時：交易性金融資產(chǎn)-成本――800萬元，因為稅法不承認(rèn)這一筆跌價費用20萬元，所以期末計量時：交易性金融資產(chǎn)仍是800萬元。年末資產(chǎn)負(fù)債表列示：交易性金融資產(chǎn)800萬元，這樣，在資產(chǎn)負(fù)債表中會計賬面價值780萬元小于計稅基礎(chǔ)800萬元，產(chǎn)生了未來可抵扣差異20萬元。分析;這屬于會計現(xiàn)在多記費用20萬元，少記利潤20萬元，少計算所得稅費用5萬元。
通過案例3和案例4的教學(xué)將本章的教學(xué)重點和教學(xué)難點這一復(fù)雜的問題迎刃而解，將這兩個名詞解釋得清楚明白，也使抽象的問題變得具體，復(fù)雜問題變得簡單，同時將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法定義很形象地表現(xiàn)出來，達到事倍功半的效果。
四、綜合演練，高度概括
案例5：某企業(yè)年末實現(xiàn)利潤總額50萬元，本年發(fā)生如下涉稅業(yè)務(wù)：（1）收到國庫券利息收入10萬元;（2）用銀行存款支付稅收滯納金5萬元;（3）有一臺機器，原始價值20萬元，直線法提折舊，會計4年，稅法5年;（4）年初購買一項交易性金融資產(chǎn)，購買成本22萬元，年末公允價值25萬元，要求：（1）指出永久性差異，暫時性差異（未來可抵扣差異，未來應(yīng)納稅差異）;（2）計算遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債，所得稅費用。
通過案例5的教學(xué)將本章所有的定義和名詞，做題的思路和程序都進行了高度的概括和總結(jié)，使得學(xué)生對本章的教學(xué)內(nèi)容，本章教學(xué)目的和教學(xué)結(jié)果一目了然。并對會計分錄《借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)交稅費――所得稅費用 貸：遞延所得稅負(fù)債》有更深層的認(rèn)識并做到舉一反三，案例5的教學(xué)對演練本章所有習(xí)題都有一個引領(lǐng)和示范作用。
總之，在會計教學(xué)中運用教學(xué)案例認(rèn)識問題、分析問題和解決問題是教學(xué)過程中的一個不錯的選擇。
摘要：在會計教學(xué)中，案例分析教學(xué)法是具有較大啟發(fā)與引導(dǎo)性和非常強的實踐操作性的一種教學(xué)方法，對課堂教學(xué)與知識傳授具有舉一反三、融會貫通的教學(xué)效果。分析了案例分析教學(xué)法基本概念與重要性，并從案例選取的適用性、全過程引導(dǎo)、PDCA動態(tài)循環(huán)等方面，對會計案例分析教學(xué)法運用進行了研究。
關(guān)鍵詞：案例分析 會計教學(xué) PDCA動態(tài)循環(huán)
一、前言
隨著國家對職業(yè)教育投入的不斷加大，經(jīng)濟社會對會計從業(yè)人員的素質(zhì)要求也越來越高。職業(yè)院校會計教學(xué)應(yīng)當(dāng)在堅持職業(yè)教育發(fā)展思路的基礎(chǔ)上，理論聯(lián)系實際，積極探索、實踐多樣化會計教學(xué)模式，以適應(yīng)會計課程理論性強、分析方法眾多、業(yè)務(wù)操作要領(lǐng)高的學(xué)科建設(shè)要求，不斷創(chuàng)新會計專業(yè)人才培養(yǎng)模式，建起與社會、企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)、與會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)相吻合的專業(yè)課程標(biāo)準(zhǔn)。在會計教學(xué)研究中，案例分析教學(xué)法是值得會計專業(yè)教師有效教學(xué)研究的重要內(nèi)容之一。
二、會計案例分析教學(xué)法重要性分析
在會計教學(xué)中，案例分析教學(xué)法以教師結(jié)合課程教學(xué)內(nèi)容提前備好的會計案例為主線，讓學(xué)生通過自學(xué)、小組討論、班級討論、師生互動參與，分析研究案例背景、內(nèi)容與問題，通過生動形象的案例提升學(xué)生觀察問題、分析問題與解決問題的學(xué)習(xí)能力，從而有效提高會計教學(xué)效果，促進會計專業(yè)教學(xué)研究水平建設(shè)。
會計案例分析教學(xué)法主要特征為以會計教學(xué)案例為課堂教學(xué)主線，通過師生互動參與為基礎(chǔ)，倡導(dǎo)案例情景教學(xué)模式，利用多種教學(xué)方式、多媒體手段，引導(dǎo)學(xué)生分析案例、解決問題為出發(fā)點，培養(yǎng)學(xué)生會計實際操作運用能力會計案例分析教學(xué)法緊密結(jié)合職業(yè)院校會計理論知識教學(xué)與專業(yè)實踐，有助于培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新思維，增強學(xué)生實踐能力和綜合素質(zhì)，從而有效縮短會計專業(yè)學(xué)生走上社會工作崗位的適應(yīng)過渡期。
三、職業(yè)院校會計教學(xué)案例分析教學(xué)法措施研究
（一）加強案例選取的適用性研究
案例的選取，必須與教學(xué)內(nèi)容緊密相關(guān)，符合學(xué)生學(xué)習(xí)興趣的培養(yǎng)。會計教師選取的教學(xué)案例必須在案例來源、案例備課、案例內(nèi)容和時效符合性等方面滿足有效教學(xué)與專業(yè)建設(shè)的要求（案例選取因素見圖1）。
1.案例來源。會計案例均應(yīng)來源于實際，素材選取真實可信，才能讓案例教學(xué)的教師和學(xué)生置身真實會計案例環(huán)境中去分析問題、解決問題。
2.案例備課。會計教師盡可能進入案例實地去收集整理各種背景與現(xiàn)實資料，結(jié)合教學(xué)實際需要進行素材資料的整理，結(jié)合學(xué)生實際接受水平與教學(xué)內(nèi)容要求進行備課，準(zhǔn)備充分的備課是執(zhí)行案例教學(xué)的重要保障。
3.案例內(nèi)容。會計案例內(nèi)容需有效結(jié)合課堂教學(xué)目和學(xué)習(xí)任務(wù)，確定教學(xué)案例分析中心和主線，有效引導(dǎo)學(xué)生積極參與教學(xué)過程；案例內(nèi)容選取應(yīng)當(dāng)堅持夠用、易學(xué)為原則，緊密結(jié)合教學(xué)內(nèi)容且難易程度適合學(xué)生的知識認(rèn)知能力。
4.時效符合性。會計教學(xué)案例可能會伴隨著時間的推移、法規(guī)與會計準(zhǔn)則的更新而變的內(nèi)容過時、陳舊，而不適應(yīng)最新教學(xué)要求，教師在案例選取上必須依舊案例的時效性進行選取，符合最新教學(xué)內(nèi)容與大綱要求。
（二）案例分析教學(xué)應(yīng)堅持全過程引導(dǎo)
案例分析教學(xué)過程中，教師是指揮棒，教師應(yīng)根據(jù)案例教學(xué)程序與過程，對教學(xué)全過程加強對學(xué)生引導(dǎo)管理，根據(jù)會計教學(xué)理論與崗位實際操作要求，引導(dǎo)學(xué)生積極參與分析討論與互動，積極參加角色模擬，切實感覺會計崗位的實際操作技能要求。
（三）堅持持續(xù)改進的動態(tài)循環(huán)模式
會計案例教學(xué)課堂分析評價取決于會計案例教學(xué)的課堂運用效果，學(xué)生參與度、認(rèn)知度與課堂互動效果是課堂分析評價的主要內(nèi)容，會計教師堅持按照PDCA動態(tài)循環(huán)上進教學(xué)管理模式建立切實可行的案例教學(xué)評價手段是評價教學(xué)效果、促進案例教學(xué)改革、豐富案例教學(xué)范圍的重要保障（PDCA動態(tài)循環(huán)教學(xué)管理模式如圖2示）。
圖2中，P即計劃（Plan），會計教師在實施案例分析教學(xué)前要做好計劃準(zhǔn)備工作；D為執(zhí)行（Do），就是會計教師案例分析教學(xué)實施過程；C為檢查（Check），會計教師在案例分析教學(xué)過程中要注意檢查教學(xué)效果和存在的問題；A是處理與調(diào)整（Action和Adjust），就是會計教師在案例分析教學(xué)實施中針對存在的不足和缺陷進行有效改進和提高，繼而完成一個PDCA循環(huán)。通過周而復(fù)始的PDCA動態(tài)循環(huán)，從而達到持續(xù)不斷提高案例分析教學(xué)法的有效性和教學(xué)效果。
（四）充分運用會計一體化實訓(xùn)室開展案例分析教學(xué)
會計一體化實訓(xùn)室為學(xué)生模擬會計崗位實際操作技能提供良好的場所，充分運用會計一體化實訓(xùn)室開展案例分析教學(xué)，可讓學(xué)生置身于真實的會計環(huán)境當(dāng)中，可有效提高案例分析教學(xué)成效。
（五）開展“教、學(xué)、做、評”一體化案例分析教學(xué)
“教、學(xué)、做、評”四位一體案例分析教學(xué)，是在教學(xué)過程中以教師為主導(dǎo)，以學(xué)生為主體，以案例項目為載體，結(jié)合實際操作，突出職業(yè)能力為核心，并通過學(xué)生自評、教師互評、專家評價等案例分析教學(xué)評價機制，以達到培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新和實踐能力。在案例分析教學(xué)中，教師充分利用現(xiàn)代化教學(xué)條件，實現(xiàn)理論教學(xué)與實踐教學(xué)的同步進行；利用分組的方式，將學(xué)生置身于仿真的環(huán)境，著重培養(yǎng)學(xué)生的職業(yè)素質(zhì)和創(chuàng)新精神，提升教學(xué)效果。
四、結(jié)束語
會計畢業(yè)生不僅需要掌握扎實的會計理論基礎(chǔ)，更需要在學(xué)校盡可能多地提高自身崗位實際操作技能，會計案例分析教學(xué)法是會計教學(xué)方法中素材信息量大、理論與實踐結(jié)合緊密且學(xué)生容易接受的一種教學(xué)方法，需要會計教師在日常教學(xué)中不斷加強教學(xué)改革與創(chuàng)新，按PDCA動態(tài)循環(huán)上升理論增強案例分析教學(xué)的有效性。
基金項目：佛山市三水區(qū)教育科研“十二五”規(guī)劃課題（編號2013ZZCK177）。
作者簡介：吳冉，女，漢，南京理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計專業(yè)學(xué)生。
潘婷，女，漢，南京理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計專業(yè)學(xué)生。
摘要：本文就“兩難問題”作出討論，運用《會計職業(yè)道德》相關(guān)知識，并結(jié)合法律知識，企圖通過對此“兩難問題”的分析進一步分析此情境背后的原因，從而折射出現(xiàn)今經(jīng)濟運行中的問題，并探究一些改善的途徑。
關(guān)鍵詞：職業(yè)道德；法律約束；誠信自律；兩難選擇
1.引言
自十一屆三中全會以來，我國開始進入了一個由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的新的歷史時期。在這一新舊體制轉(zhuǎn)換時期，會計行業(yè)作為市場經(jīng)濟活動中的一個重要領(lǐng)域，其職業(yè)道德水平不僅決定著行業(yè)的生命力，而且也影響到市場經(jīng)濟的運行基礎(chǔ)，影響到和諧社會的構(gòu)建。近年來，隨著安然事件的爆發(fā)，美國會計陷入了“信用沼澤”，中國的會計業(yè)也面臨著“誠信危機”
朱銘基總理對所有會計人員提出的“誠信為本，操守為重，的要求，更是進一步引起了國人對會計造假問題的極大關(guān)注，堅持準(zhǔn)則，不做假賬”加強職業(yè)道德教育，有效遏制會計造假行為，己成為社會各界對會計工作的一項迫切要求。
2.分析與結(jié)論
2.1法律分析：總會計師不是一種專業(yè)技術(shù)職務(wù)，也不是會計機構(gòu)的負(fù)責(zé)人或會計主管人員，而是一種行政職務(wù)。
（1）總會計師對違反國家財經(jīng)法律、法規(guī)、方針、政策、制度和有可能在經(jīng)濟上造成損失、浪費的行為，有權(quán)制止或者糾正。制止或者糾正無效時，提請單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人處理。
單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人不同意總會計師對前款行為的處理意見的，總會計師應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國會計法》第十九條的規(guī)定執(zhí)行。（第三章 第十條）
（2）總會計師在工作中有違反相關(guān)制度、隱瞞或由于玩忽職守、徇私舞弊等瀆職行為致使國家利益受損失行為、所列行為，情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成犯罪的，由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。（第四章 第十八條）
（3）單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人阻礙總會計師行使職權(quán)的，以及對其打擊報復(fù)或者變相打擊報復(fù)的，上級主管單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)情節(jié)給予行政處分。
情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成犯罪的，由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。（第四章 第十九條）
2.2職業(yè)道德分析
2.2.1決策原則
（1）由功利論：周有信的行為應(yīng)該使整體結(jié)果更好為了不使公司股價將會隨著公司業(yè)績報告的披露而應(yīng)聲下跌，并喪失未來在資本市場上籌集資金以保持經(jīng)營實力的機會若我為周有信，則會從其他途徑著實為公司的業(yè)績的提高做貢獻。
（2）由道義論：周有信的行為應(yīng)該遵守法律規(guī)則和道德原則，即使這些規(guī)則沒有帶來更好地結(jié)果公司股價將會隨著公司業(yè)績報告的披露而應(yīng)聲下跌，并喪失未來在資本市場上籌集資金以保持經(jīng)營實力的機會。若我為周有信，則應(yīng)該遵守《總會計師條例》第四章 第十八條，遵守法律規(guī)則，以及“會計職業(yè)道德八項內(nèi)容”中的愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準(zhǔn)則、提高技能、參與管理、強化服務(wù)。
（3）由德性論：周有信的行為應(yīng)該由自身品質(zhì)來影響我們?yōu)樗诵腋Ｈプ鍪碌某潭惹佑谝幌盗幸蛩?，取決于我們是什么類型的人。對于具有關(guān)懷心、同情心、慈悲心的人來說，自私和利己主義的挑戰(zhàn)在決策中并不是主要的因素若我為周有信，則我會放棄自私和利己主義在決策中的主導(dǎo)地位，更多的想到虛假的公司業(yè)績報告對他人造成的損失，更多為他人的幸福著想，從而不會進行財務(wù)報告造假。
2.2.2決策步驟
（1）認(rèn)定事實：
What： 總會計師周有信（化名）的公司今年的經(jīng)營狀況不太好，沒有給股東交上一份好的答卷；Who：總會計師周有信；公司老總；Where：無；When：無；How：公司老總要求總會計師周有信通過將一筆本應(yīng)作為當(dāng)期費用的支出重新做賬為“資本性支出”來提高公司的凈利潤。
（2）準(zhǔn)確識別道德問題：
此“兩難情境”中，周有信的決策雖然具有經(jīng)濟背景，但是并不意味著它不包括倫理問題。周有信應(yīng)該對其中的倫理問題保持有敏感性，并且還要明確自己的決策會對相關(guān)人員有什么影響。在企業(yè)的商業(yè)背景下，周有信可能容易忽略財務(wù)決策問題中的倫理性，僅僅把這“兩難情境”歸結(jié)為一項簡單的財務(wù)決策，很可能誤入歧途。因此，周有信應(yīng)該意識到此項決策中道德倫理的重要作用，從道德倫理角度去考慮是否接受公司老總的要求。要考慮到此項決策對公司，對員工，對廣大持股者，對會計事務(wù)所，以及相關(guān)監(jiān)管部門有什么負(fù)面影響，站在道德的角度，考慮到要顧及他人利益更大化。
（3）識別利益相關(guān)者
從個體的角度分析：毋庸置疑，該公司的總會計師和老總是直接的利益相關(guān)者。其次，該公司里的所有職員的薪水福利也是依靠公司的利潤為基礎(chǔ)，更不用說有些公司的職工直接參與分紅。此外，所有通過該總會計師呈現(xiàn)的財務(wù)報告做出決策或者影響決策的人，都是利益相關(guān)者，他們中的很大程度是公司的股東。他們中的絕大多數(shù)只能通過公司提供的年報獲取信息，否則很難獲得確切的消息。
從總體的角度分析：首先，公司的營運盈利狀況直接影響到是否可以上市，或者是否應(yīng)該退市。倘若出現(xiàn)虧損，那在上交所和深交所的網(wǎng)站上，公司名稱就會加上“ST”，以示警惕。從而影響到證券市場應(yīng)有的秩序。
（4）考慮可能的選擇
一是答應(yīng)老總的要求，將一筆本應(yīng)作為當(dāng)期費用的支出重新做賬為“資本性支出”來提高公司的凈利潤。公司老總告訴周有信，如果不這樣做，公司可能就無法度過這一關(guān)。二是拒絕老總的要求，堅持原則和準(zhǔn)則。
（5）比較和衡量每一種選擇
法律影響：倘若總會計師將期間費用改為資本性支出，那么他就違反了《會計法》第五條也明確規(guī)定，“任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、跨級賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。任何單位或者個人不得對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計人員實行打擊報復(fù)?！钡囊?guī)定。那么，如被查出，該公司的老總和總會計師將受到法律制裁，并且會影響到他們的仕途。同時，證監(jiān)會也會對公司采取相對應(yīng)的制裁手段。倘若不進行賬目的粉飾，那么老總，總會計師均未違法相關(guān)法律法規(guī)。公司也沒有觸犯法律。
經(jīng)濟影響：作為總會計師，從私而論，他需要在現(xiàn)行的經(jīng)濟會計法律法規(guī)的規(guī)定下，通過適當(dāng)?shù)挠喙芾?，在不影響相關(guān)決策者（通常是指股東）的決策時，盡量使得公司的財務(wù)經(jīng)濟狀況平穩(wěn)增長或平穩(wěn)運行。畢竟，雖然公司的營運能力盈利能力可能會有周期性或者必然的跌漲變化，但是不平穩(wěn)的變化總會引起不必要的動蕩或者恐慌。企業(yè)是處于整個全球化的經(jīng)濟環(huán)境當(dāng)中，企業(yè)的變化有可能像蝴蝶效應(yīng)一樣，影響到整個經(jīng)濟環(huán)境，就好比90年代的亞洲經(jīng)濟危機，由新加坡某證券公司的交易員引發(fā)，卻不可收拾，最終危害到整個歐美市場?；貧w到這個案例中，該企業(yè)今年出現(xiàn)了問題，有一部分是自身發(fā)展的原因，也有可能是該公司所處的行業(yè)發(fā)生了問題。倘若發(fā)生問題的公司都粉飾賬目，那么該行業(yè)就很難在問題剛出現(xiàn)時就制止，很可能是越做越錯，最后導(dǎo)致虧損無法彌補?；蛘?，也有可能是整個經(jīng)濟環(huán)境出現(xiàn)了問題，經(jīng)濟不景氣使得公司盈利不佳。
總之，如果粉飾賬目，公司明年可以獲得資金，總會計師也繼續(xù)有高薪，但同時，也很有可能在今后被揭發(fā)的時候，漏洞已不是靠粉飾就可以彌補的了。如果不粉飾賬目，那么，短期該公司可能會籌集不到資金，營運盈利能力受近一步影響。但也有可能，因此公司全體人員意識到了問題所在，找出問題，解決問題，從此公司恢復(fù)到正常的營運軌道上，更好更快的發(fā)展。
道德責(zé)任：作為總會計師，他也有自己的私德和社會的公德需要維護。首先，他需要在不觸犯法律法規(guī)的基礎(chǔ)上進行適當(dāng)?shù)挠喙芾?，使得公司財?wù)狀況盡量穩(wěn)定。這是他的職業(yè)要求他做到的“道”。然而同時，他也面對著如果不做，很有可能沒有工作，支撐不了家人的生活的狀況。家庭的責(zé)任又是屬于他的“德”。
就算他這次粉飾賬目后，事情沒有敗露?？墒怯行睦韺W(xué)研究表明，一旦越過了原有的道德底線，你只會一直越過道德底線，直到?jīng)]有道德底線為止。除了總會計師，公司也有自己的社會公德與私德。公司一方面需要保持平穩(wěn)增加的營運盈利能力來支撐所有的利益相關(guān)者，更應(yīng)該遵守整個行業(yè)乃至經(jīng)濟環(huán)境中的秩序。
3.情境反思
3.1會計職業(yè)道德缺失背后成因
（1）內(nèi)部層面：領(lǐng)導(dǎo)重視不夠，內(nèi)部制度失控；地位上從屬單位領(lǐng)導(dǎo)，獨立性較弱；
利益驅(qū)動，會計人員缺乏自律.
（2）社會層面：法制不健全，缺乏強制性，違犯會計職業(yè)道德的處罰蒼白無力；會計規(guī)范體系不完備，缺乏操作性；會計人才標(biāo)準(zhǔn)失范，社會腐敗現(xiàn)象蔓延；現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離，導(dǎo)致信息不對稱；社會公眾對會計報表重視不夠，外部壓力缺乏；相關(guān)部門與企業(yè)內(nèi)在利益存在關(guān)聯(lián)，社會監(jiān)督乏力；會計中介機構(gòu)缺乏獨立性，易產(chǎn)生短期行為；
（3）學(xué)校層面：學(xué)校道德教育與社會實際生活脫節(jié)；重專業(yè)技能培養(yǎng)，輕職業(yè)道德教育；學(xué)校德育過于政治化。
3.2解決方案
（1）優(yōu)化會計主體外部行為環(huán)境體系，減少外部行為環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響.
（2）優(yōu)化會計主體內(nèi)部行為環(huán)境體系，減少內(nèi)部行為環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響
（3） 建立以人為本的學(xué)校德育體系，強化學(xué)生職業(yè)道德觀念
（4）建立健全職業(yè)道德自律機制，實現(xiàn)會計行業(yè)集體的自律
（5）建立會計職業(yè)道德評價體系，形成會計職業(yè)道德他律機制（作者單位：南京理工大學(xué)）
【摘 要】 文章探討了完全成本會計對企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量，用作業(yè)成本計算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法確認(rèn)和計量內(nèi)部環(huán)境成本;對于外部環(huán)境成本的計量，用環(huán)境資源降級成本計量模型計量環(huán)境污染造成的環(huán)境降級成本，用人力資本法和統(tǒng)計上的生命價值法計量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本。以企業(yè)具體案例對其深入分析，以期對我國企業(yè)核算和控制環(huán)境成本有所裨益。
【關(guān)鍵詞】 完全成本會計; 內(nèi)部環(huán)境成本; 外部環(huán)境成本
一、完全成本會計的內(nèi)涵
完全成本會計（Full Cost Accounting，F(xiàn)CA）是將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本和外部成本綜合起來的方法。完全成本會計試圖識別、確定和分配與企業(yè)的產(chǎn)品和流程有關(guān)的所有內(nèi)部和外部環(huán)境成本。
內(nèi)部環(huán)境成本指已經(jīng)明確由本企業(yè)承擔(dān)（包括那些由于環(huán)境方面因素引致企業(yè)承擔(dān)）和支付的可用貨幣計量的費用。內(nèi)部環(huán)境成本主要包括直接成本（傳統(tǒng)成本）、隱藏成本（間接成本）、偶發(fā)的或有環(huán)境負(fù)債成本、形象與關(guān)系成本。
外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟活動所引起的尚不能明確計量、由于各種原因企業(yè)在法律上尚未承擔(dān)不良環(huán)境后果的費用。外部環(huán)境成本主要包括環(huán)境資源降級成本和對人類造成影響的成本。外部環(huán)境成本通常被企業(yè)和社會所忽視。
二、完全成本會計對內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量
完全成本會計對內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)、計量和分配，通常不依靠現(xiàn)行的會計系統(tǒng)，而是采用作業(yè)成本計算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法，以避免因采用傳統(tǒng)的管理會計方法所造成的環(huán)境成本數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確。
（一）傳統(tǒng)成本
傳統(tǒng)成本包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中使用資本設(shè)備、原材料、物料、設(shè)施等的成本以及通常與業(yè)務(wù)有關(guān)的管理費用。傳統(tǒng)成本通常直接與產(chǎn)品、服務(wù)或生產(chǎn)流程有關(guān)，企業(yè)很容易獲得上述成本資料。
（二）隱藏成本
隱藏成本指通常隱藏在制造費用和期間費用（管理費用、銷售費用）中，容易被管理者忽視的成本。它一般包括環(huán)境保護成本（如為使廢棄物達標(biāo)處置和排放而發(fā)生的成本、環(huán)境管理費用和污染防控費用）、廢棄物負(fù)擔(dān)的材料成本、廢棄物負(fù)擔(dān)的資本成本和人力資源成本。隱藏成本通常以兩種方式隱藏在制造費用和期間費用中，一類是隱藏于產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域的制造費用中，最后計入產(chǎn)品成本中;另一類是隱藏在管理費用和銷售費用中，最后計入期間成本中。兩類隱藏成本都包括了生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人工、研發(fā)成本等項目（見表1）。
（三）偶發(fā)成本
偶發(fā)成本指環(huán)境成本在未來的某一時點可能發(fā)生、也可能不發(fā)生的成本，在財務(wù)會計上構(gòu)成或有負(fù)債。如企業(yè)因原油泄露意外環(huán)境事故而在未來支付的罰款或賠付、未來的垃圾填埋場的修復(fù)成本。
（四）形象與關(guān)系成本
形象與關(guān)系成本是指企業(yè)為了提高社會形象并與企業(yè)所在社區(qū)保持良好關(guān)系而發(fā)生的成本。它們通常被稱為無形成本，其發(fā)生將影響管理者、消費者、雇員、社區(qū)和執(zhí)法者對企業(yè)經(jīng)濟行為的主觀判斷。例如企業(yè)自愿年度環(huán)境報告的成本，企業(yè)為改善所在社區(qū)的環(huán)境而自愿發(fā)生的綠化支出，其他為提高企業(yè)環(huán)境保護形象和環(huán)境保護知名度而發(fā)生的成本等。這些成本本身是有形的，但是這些支出所帶來的直接經(jīng)濟效益（如企業(yè)形象的提升等）通常是無形的。
企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的發(fā)生，除了表現(xiàn)為企業(yè)期間費用、主營業(yè)務(wù)成本和或有環(huán)境負(fù)債增加外，還有可能表現(xiàn)為企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)的增加，最終會對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生直接的影響。
三、完全成本會計對外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量
（一）環(huán)境資源降級成本計量模型
環(huán)境資源降級成本指企業(yè)因為生產(chǎn)經(jīng)營活動而導(dǎo)致生態(tài)資源質(zhì)量下降，進而對資源環(huán)境造成破壞的貨幣表現(xiàn)。生產(chǎn)和消費活動產(chǎn)生的環(huán)境污染實際就是環(huán)境資源等級的下降，因環(huán)境降級成本存在多污染源、無明確承擔(dān)者等特點，導(dǎo)致我們對其計量非常困難。
企業(yè)單一污染要素造成的環(huán)境降級成本為：
Cwi=XwiPwi（1-bi）
其中：Xwi為企業(yè)各項活動所排放的第i種污染物的數(shù)量;Pwi為治理每單位的第i種污染物所花費的費用;bi= Zwi/Xwi為第i種污染物消除的比例;Cwi為第i種污染物所導(dǎo)致的環(huán)境資源降級成本。
當(dāng)企業(yè)存在多污染要素的情況下，先分別計算不同污染要素導(dǎo)致的環(huán)境降級成本，然后相加，取其總和，計算出多污染要素造成的環(huán)境降級成本。
（二）環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本
這類成本一般是企業(yè)因為生產(chǎn)經(jīng)營活動而導(dǎo)致環(huán)境污染，從而使人類的健康、財產(chǎn)和福利受損，但是在目前的法律體系下企業(yè)尚未承擔(dān)這些損失的貨幣表現(xiàn)。
衡量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本主要有兩種方法。
一是人力資本法，即人們因為環(huán)境污染導(dǎo)致提前死亡或生病所帶來的個人收入的減少和醫(yī)療費開支的增加。前者相當(dāng)于環(huán)境質(zhì)量脫離標(biāo)準(zhǔn)對勞動者預(yù)期壽命和工作年限的影響與勞動者預(yù)期收入（扣除來自非人力資本的收入）的現(xiàn)值的乘積;后者相當(dāng)于因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而增加的病人人數(shù)與每個病人的平均治療費（按照不同病癥加權(quán)計算）的乘積。
該方法界定了環(huán)境污染對人體健康造成影響的最低成本數(shù)額。
二是統(tǒng)計上的生命價值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人們?yōu)榱吮苊馍』蚪档吞崆八劳龅娘L(fēng)險所愿意支付的貨幣金額來衡量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本，該方法界定了環(huán)境污染對人體健康造成影響的最高成本數(shù)額。
四、完全成本會計應(yīng)用案例
南非比勒陀利亞（Pretoria）大學(xué)的Patrick de Beer和Francois Friend教授運用案例分析的方法，研究了南非的英美煙草集團（British American Tobacco，BAT）生產(chǎn)的每100萬支香煙在整個生命周期內(nèi)對環(huán)境產(chǎn)生的影響。作為世界領(lǐng)先的國際性煙草企業(yè)，英美煙草集團的產(chǎn)品在南非市場上占有93%的市場份額。該項研究在南非BAT的Heidelbery工廠進行。在進行案例研究時，Patrick de Beer 和Francois Friend將企業(yè)的環(huán)境成本細(xì)分為5種類型：第1類為廠場運行成本，它又可以進一步分為第1類（a）和第1類（b）。其中，第1類（a）是企業(yè)不反復(fù)出現(xiàn)的成本，如一次性購買新場地的費用;第1類（b）是企業(yè)反復(fù)出現(xiàn)的成本，如每周維護新場地的費用。第2類為企業(yè)內(nèi)部成本，如企業(yè)機器設(shè)備的折舊費、維護保養(yǎng)費、培訓(xùn)費、通訊費等。第3類為偶發(fā)成本，如企業(yè)因沒有遵守環(huán)境法規(guī)或因高于排污許可證的污染物排放而繳納的罰金和其他損失。第4類為形象與關(guān)系成本，主要指企業(yè)自愿發(fā)生的環(huán)境保護行為，如積極環(huán)境報告、綠化環(huán)境等的成本。第5類為企業(yè)外部環(huán)境成本，包括環(huán)境降級成本、對人類造成影響的成本。
Patrick de Beer和Francois Friend分析了100萬支香煙在生命周期中對環(huán)境的影響，包括100萬支香煙消耗的資源能源及其排放的廢棄物，分析結(jié)果見表2。
2003年企業(yè)100萬支香煙的成本及類型見表3。
企業(yè)2003年至2005年100萬支香煙產(chǎn)生的環(huán)境影響評估結(jié)果見表4。
根據(jù)表4數(shù)據(jù)可以看出，在100萬支香煙的總成本中，第3、4、5類成本的合計數(shù)額在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根據(jù)表4數(shù)據(jù)還可以發(fā)現(xiàn)，在100萬支香煙的總成本中，第1（a）類成本所占比例為2%，第 1（b）類成本所占比例為0%，第2類成本所占比例為82%，第3類成本所占比例為2%，第4類成本所占比例為2%，第5類成本所占比例為12%。在本案例中，沒有納入企業(yè)財務(wù)會計核算體系的外部環(huán)境成本即第5類成本占成本總額的比例為12%，第3、4、5類成本占總成本的16%，因為第3、4、5類成本的發(fā)生存在著不確定性，當(dāng)企業(yè)管理層進行決策分析，為未來的投資項目進行風(fēng)險和收益的評價時，將會更加重視容易被傳統(tǒng)會計忽視的第3、4和5類環(huán)境成本，采取積極措施降低外部環(huán)境成本的發(fā)生并將其內(nèi)部化，反映在企業(yè)的財務(wù)報表體系中。
完全成本會計的設(shè)計和實施，將使企業(yè)內(nèi)部的決策得到有用的信息，并最終提出面向外部使用者的報告，其特點在于對外部環(huán)境成本進行確認(rèn)和計量。隨著“污染者付費”原則的普遍應(yīng)用，企業(yè)在決策中考慮外部環(huán)境成本，不僅有助于企業(yè)在戰(zhàn)略競爭中獲得主動，還可以給企業(yè)帶來長期的經(jīng)濟和環(huán)境效益。
【摘 要】 2006年起開始實施的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。涉及到所得稅部分，《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則第9條最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭媸找妗?，會計視角由“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，所得稅處理要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。所得稅費用的金額影響到企業(yè)的損益，也影響到國家的稅收。文章通過對三項債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅處理的分析，揭示其相同點和差異，試圖將復(fù)雜問題簡單化，加深對所得稅會計處理的理解。
【關(guān)鍵詞】 債權(quán)性; 金融工具; 所得稅會計; 異同
一、國內(nèi)外對金融資產(chǎn)的分類
隨著金融全球化浪潮的不斷推進，金融工具創(chuàng)新層出不窮，對于企業(yè)來說，為了順應(yīng)金融全球化的趨勢，必須充分利用各種金融工具。金融工具對于投資企業(yè)來說形成金融資產(chǎn)，對于被投資企業(yè)來說形成金融負(fù)債。
（一）我國新會計準(zhǔn)則涉及金融資產(chǎn)的有關(guān)分類
金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。根據(jù)2012年最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，我國將金融資產(chǎn)劃分為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項，廣義的金融資產(chǎn)還包括長期股權(quán)投資。
（二）國際會計準(zhǔn)則委員會對金融資產(chǎn)的分類
根據(jù)IASB（國際會計準(zhǔn)則委員會）2009年11月頒布的IFRS9（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9項）《金融工具：分類和計量》，將金融工具按照計量屬性劃分為以公允價值計量的金融工具和以攤余成本計量的金融工具。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，所有對權(quán)益工具的投資都必須以公允價值計量。該準(zhǔn)則并未對債權(quán)性工具的投資作出必須以攤余成本核算的強制性規(guī)定。從投資企業(yè)的角度對各種金融資產(chǎn)分類如下：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以攤余成本反映的金融資產(chǎn)。
需要注意的是，國際會計準(zhǔn)則取消了關(guān)于“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”的規(guī)定，也就是在國際會計上將不再體現(xiàn)這兩個項目。雖然我國新修訂的會計準(zhǔn)則是在國際會計趨同的背景下產(chǎn)生的，在未來，我國的各個準(zhǔn)則項目將進一步根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作出調(diào)整，但是趨同不是在短期內(nèi)能夠完成的。
二、債權(quán)性金融資產(chǎn)的特點
根據(jù)取得資產(chǎn)所享有的權(quán)利和目的的差異可以將其分為債權(quán)性金融資產(chǎn)和股權(quán)性金融資產(chǎn)。成為被投資企業(yè)的股東，擁有持有期間和到期收到股息的權(quán)利，獲得的目的是為了賺取差價的金融資產(chǎn)，形成企業(yè)權(quán)益性金融資產(chǎn)，一般以股票投資為表現(xiàn)形式;成為被投資企業(yè)的債權(quán)人，擁有持有期間和到期收到本金和利息的權(quán)利，獲得的目的是為了賺取利息，形成債權(quán)性投資，一般以債券為表現(xiàn)形式。債權(quán)性投資根據(jù)目的分為不同的類別，卻有其共性。
1.持有的目的并非為了賺得價差收益，而是為了賺取利息。公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)債券投資在持有期間的利息收入，涉及的賬戶是“應(yīng)收利息”;可供出售金融資產(chǎn)的利息，根據(jù)被投資企業(yè)付息方式分為到期一次性還本付息和分期付息。投資企業(yè)涉及的賬戶會有所不同，分別記入“可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計利息”、“應(yīng)收利息”中;持有至到期投資也分為到期收取利息和分期收取利息，涉及的賬戶分別為“持有至到期投資――應(yīng)計利息”、“應(yīng)收利息”。
2.處置時要考慮公允價值變動的影響。對于公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，“公允價值變動損益”要轉(zhuǎn)入“投資收益”;對于可供出售金融資產(chǎn)，期末公允價值變動價值的上漲或下跌，均通過“資本公積――其他資本公積”來核算，所以處置時，“資本公積”賬戶要注銷掉，轉(zhuǎn)入到“投資收益”賬戶中去。對于“持有至到期投資”來說，雖然在我國規(guī)定用攤余成本反映，不反映公允價值的變動，但是在期末要進行減值測試，如果有減值，要計提相應(yīng)的減值，處置時，減值要注銷掉，也影響到“投資收益”賬戶的金額。其原理就是將原來潛在的未實現(xiàn)的公允價值的變動在現(xiàn)實（處置）時轉(zhuǎn)到真正的損益賬戶中去。
3.均形成暫時性差異。公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)由于公允價值變動形成暫時性差異;持有至到期投資由于期末減值準(zhǔn)備形成暫時性差異;可供出售金融資產(chǎn)的差異來源有兩項，分別為公允價值變動和期末的減值準(zhǔn)備。
三、企業(yè)所得稅會計處理方法――資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
企業(yè)所得稅會計是從企業(yè)的角度，對所得稅進行會計處理。所得稅會計的發(fā)展分為三個階段，分別為“應(yīng)付稅款法”、“納稅影響會計法”和目前的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。本文以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為分析基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響遞延分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅額影響的方法。“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的理論體系具體包括三個方面：
1.根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，計算應(yīng)納所得稅額。應(yīng)納所得稅額為應(yīng)納稅所得額與適用稅率的乘積。
2.考慮稅法與會計的差異，即資產(chǎn)暫時性差異和負(fù)債暫時性差異的處理，并根據(jù)稅法規(guī)定，將會計利潤調(diào)整為稅法的應(yīng)納稅所得額。在調(diào)整過程中涉及“暫時性差異”的確認(rèn)，要對其產(chǎn)生及后續(xù)進行會計處理。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)間的差額。暫時性差異進一步可以分為“可抵扣暫時性差異”、“應(yīng)納稅暫時性差異”。這兩種差異關(guān)鍵要考慮未來是否可抵扣或應(yīng)納稅。如果未來在收回資產(chǎn)或清償債務(wù)期間將導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額減少的，稱為“可抵扣暫時性差異”;反之，在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的差異，稱之為“應(yīng)納稅暫時性差異”。根據(jù)“可抵扣暫時性差異”或“應(yīng)納稅暫時性差異”與適用的所得稅稅率計算出來的資產(chǎn)或負(fù)債，分別稱為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”。對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，使遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)與負(fù)債和資產(chǎn)的定義更加符合，這樣資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額被賦予了實質(zhì)性的意義。
3.確定所得稅費用。所得稅費用的確定與應(yīng)納所得稅額與遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債有關(guān)。所得稅費用從金額上為應(yīng)交所得稅加上遞延所得稅負(fù)債扣除遞延所得稅資產(chǎn)后的余額。抵扣或應(yīng)納稅都是對“所得稅費用”的調(diào)整，與“應(yīng)交所得稅”無關(guān)。
四、債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅處理
（一）案例資料
2010年1月1日，明鑫機電公司購入甲公司當(dāng)日發(fā)行的面值為200萬元，票面利率為5%，實際利率為4.5%，按年分期付息的3年期公司債券。實際支付價款200萬元，另支付交易費用3萬元。2010年末公允價值為202萬元，2011年末為205萬元，2012年末為204萬元。假定明鑫機電公司2010年至2012年每年稅前利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%。
情況一：明鑫機電公司將其作為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。為了符合“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的內(nèi)涵，假設(shè)2011年2月1日，明鑫機電公司將此債券出售，售價208萬元。
情況二：明鑫機電將其作為持有至到期投資核算。
情況三：明鑫機電公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。
要求：根據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)明鑫機電各年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅。進行各年金融資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的計算及相關(guān)所得稅會計分錄。
（二）不同性質(zhì)債權(quán)投資的處理
1.作為公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。首先，分析與“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”取得、處理等有關(guān)業(yè)務(wù)。
其次，分析暫時性差異。交易性金融的交易費用會計上計入當(dāng)期損益，應(yīng)按照所得稅稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，所得稅稅法規(guī)定交易費用計入投資成本，不得在取得公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時稅前扣除。導(dǎo)致明鑫機電公司此項金融資產(chǎn)的入賬價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。根據(jù)會計法，公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)確定“公允價值變動損益”，企業(yè)確認(rèn)公允價值變動后賬面價值會發(fā)生相應(yīng)變化，根據(jù)稅法規(guī)定，此變動不影響計稅基礎(chǔ)，不計入應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致會計賬面價值和稅法計稅基礎(chǔ)之間的差異。當(dāng)公允價值變動損益為正數(shù)（增值）時，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異;當(dāng)公允價值變動損益為負(fù)數(shù)（減值）時，產(chǎn)生可抵扣差異。本例中公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費用3萬元，為可抵扣差異;公允價值變動損益為正2，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。合并產(chǎn)生可抵扣暫時性差異1萬元。
最后，進行當(dāng)期所得稅和遞延所得稅會計處理。2010年，應(yīng)納稅所得額501（500+3-2）萬元，應(yīng)交所得稅125.25（501×25%）萬元。
其次，分析暫時性差異。持有至到期投資的交易費用會計核算計入投資的成本，與稅法要求相同，此部分不產(chǎn)生差異。暫時性差異主要產(chǎn)生在投資收益形成的差異和計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備形成的暫時性差異。投資收益進一步區(qū)別票面利息和利息調(diào)整兩方面的影響。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，未收到的債券票面利息，不屬于應(yīng)稅收入，不應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，在實際收到時，再作為應(yīng)稅收入;利息調(diào)整的金額，屬于投資成本的范圍，在投資收回前，不得在稅前扣除，而在投資收回時，可以在稅前扣除，從而產(chǎn)生了暫時性差異。
再次，計算當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅。本案例，涉及應(yīng)收利息產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，應(yīng)收利息遞延所得稅負(fù)債計算見表2;利息調(diào)整產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn)計算見表3。在確認(rèn)兩項遞延所得稅之后，可以計算所得稅費用。所得稅費用由兩部分構(gòu)成，當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅對于所得稅費用的影響。當(dāng)期所得稅費用計算如表4，所得稅費用總額計算過程見表5。
債權(quán)性金融資產(chǎn)所得稅會計處理共性有以下三個方面：
第一，根據(jù)稅法規(guī)定，交易費用計入應(yīng)稅基礎(chǔ)，可以在處置時稅前扣除?！肮蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的交易費用在會計核算上雖然計入了當(dāng)期損益，但是稅法上規(guī)定計入應(yīng)稅基礎(chǔ);而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在會計核算上直接計入投資成本中，與稅法的計稅基礎(chǔ)是一致的。
第二，“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值的變動項目處理相同。在投資處置前，稅法上都不確認(rèn)，從而導(dǎo)致了暫時性差異的產(chǎn)生。“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”都要確認(rèn)公允價值的變動，其變動可能是價值上漲，也可能是及時下跌，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅差異或可抵扣暫時性差異。在投資收回時，原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的余額要全部轉(zhuǎn)回。
第三，投資收益處理相同?！肮蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”投資收益的處理相同。稅法規(guī)定，當(dāng)票面利息未收到時，不計入應(yīng)稅收入，實際收到時計入應(yīng)稅收入。當(dāng)“可供出售金融資產(chǎn)”也于到期日才收回且不考慮公允價值變動的情況下，只需要考慮“應(yīng)收利息”和“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整攤銷”產(chǎn)生的暫時性差異，處理與“持有至到期投資”遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計算完全相同。
其差異體現(xiàn)在以下兩個方面：
第一，“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”的交易費用在會計核算上有其特殊的地方，會計上將其計入“投資收益”，從而產(chǎn)生了會計與稅法的暫時性差異;而“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”在交易費用的處理方面是計入到投資成本中的，不產(chǎn)生暫時性差異。
第二，“公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)――公允價值變動”，價值的上漲或下跌對應(yīng)計入“公允價值變動損益”中，從而進一步影響到“所得稅費用――遞延所得稅費用”;而“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值的變動”計入“資本公積――其他資本公積”中，既反映價值上漲，也反映價值下跌。因此在進行所得稅會計處理時，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，對應(yīng)調(diào)整“資本公積――所得稅影響”項目，也就是在確定可供出售金融資產(chǎn)涉及的所得稅時，不考慮公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅的影響;對于“持有至到期投資”，根據(jù)我國目前會計準(zhǔn)則，不核算市價的上漲，只考慮可能發(fā)生的減值，減值的核算導(dǎo)致會計上賬面價值小于稅法的計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進一步要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，從而影響到所得稅費用。
總 結(jié)
本文通過債權(quán)性金融資產(chǎn)的日常處理和所得稅會計處理分析，試圖給出三項債權(quán)性金融資產(chǎn)會計處理中存在的規(guī)律和差異，從而簡化相關(guān)的所得稅處理。不足之處是：為了對“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”進行對比分析，未對案例資料進行調(diào)整;“可供出售金融資產(chǎn)”在持有過程中可能處置一部分或全部，而兩者從付息方式上均可以是到期一次性還本付息，所得稅會計處理更為復(fù)雜;未進一步分析所得稅會計處理與企業(yè)損益的關(guān)系;根據(jù)IASB“2009年征求意見稿”預(yù)計損失模型面臨巨大挑戰(zhàn)，存在估計的不確定性，綜合實際利率面臨諸多困難，模型應(yīng)用于開放式投資組合大大增加了操作難度和成本問題等，所以本文未考慮減值處理問題。對于這些不足，以后將作深入研究。
摘要：大隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)并購的不斷增加，合并商譽成為了會計界爭論較多的問題之一。本文從影響合并對價的因素角度，通過案例進行分析，以此說明關(guān)聯(lián)方關(guān)系不能用購買法，而應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法，不應(yīng)該確認(rèn)合并商譽，并總結(jié)出企業(yè)合并中存在的問題。
關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 商譽 合并商譽 換股合并
一、引言
對于企業(yè)商譽的確認(rèn)問題有其特殊性，因為商譽的確認(rèn)與否與參與合并企業(yè)間的合并類型即屬于同一控制下的合并還是非同一控制下的合并密切相關(guān)，對于企業(yè)來講參與合并的兩個企業(yè)是否屬于同一控制下很難判斷，這涉及到關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷問題，而企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系認(rèn)定問題，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在差異。我國會計準(zhǔn)則認(rèn)為同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。國際會計準(zhǔn)則第24號（IAS24）于2003年取消了同受國家控制的企業(yè)間不需作為關(guān)聯(lián)方披露的豁免規(guī)定，即同受國家控制的企業(yè)也應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方予以披露。雖然國際會計準(zhǔn)則理事會于2009年又修訂了IAS24，降低了對同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系企業(yè)的披露要求。但在實務(wù)中，很多企業(yè)的合并雖然形式上屬于僅僅同受國家控制，但交易過程中政府又對其插手，很多甚至完全由政府操控。對于這類企業(yè)間的合并，是否屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并類型又該如何判斷，是我們需要研究的問題，這也直接關(guān)系到合并商譽的確認(rèn)問題。
二、東方航空與上海航空合并案例分析
2010年東方航空公司合并上海航空公司，是企業(yè)間合并的典型例子。2010年1月28日，東航以換股的方式完成吸收合并上航的全部股份，在會計處理方面，東航將本次合并看作非同一控制下的企業(yè)合并，因此采用了購買法，在上海航空凈負(fù)債為負(fù)十億多情況下，確認(rèn)商譽85億之多。東航和上航都是國有企業(yè)，二者是否僅僅是同受國家控制而不屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在合并過程中政府是否有參與，假如政府參與合并，那么將其歸類為非同一控制下的合并是否合理，進而確認(rèn)85億的商譽是否合理是一個值得深思的問題。
（一）東方航空與上海航空合并商譽分析
本文將從上海航空的企業(yè)整體價值以及合并對價的形成過程的角度來驗證合并商譽的影響因素，并分析合并對價的合理性。具體將從上航企業(yè)整體價值、換股比例的確定、合并成本的確定三個角度分析。
1.上航企業(yè)整體價值分析
企業(yè)作為一個整體的價值要遠遠大于其各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之和。這是由企業(yè)是一個有機系統(tǒng)決定的，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，企業(yè)作為一個有機整體所創(chuàng)造出的價值要遠遠大于各項資產(chǎn)單獨作用時所創(chuàng)造的價值。即使一個關(guān)于不善處于虧損境地的企業(yè)其整體的價值也要高于各項資產(chǎn)的價值之和。
本案中，被合并企業(yè)上海航空在合并前從經(jīng)營成果來看，2007年度、2008年度以及2009年上半年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤均為負(fù)值，分別為負(fù)4.7億、負(fù)11.6億、負(fù)6.7億，成為上市ST公司，并面臨被摘牌的危險，因此可以看出，合并時上航為連續(xù)三年的虧損企業(yè)，盈利能力很差。從財務(wù)狀況來看，在購買日，上航資產(chǎn)總額公允價值為144.9億，而負(fù)債總額為161.7億，股東權(quán)益僅僅為負(fù)16.7億，在凈資產(chǎn)為負(fù)的情況下，東航合并上航的合并成本公允價值卻高達68.7億。東航的合并成本與上航的凈資產(chǎn)差距如此懸殊，并不完全是空穴來風(fēng)。上航作為一個有著近三十年歷史，曾經(jīng)被上海市人民政府確定為95家第一批進行現(xiàn)代企業(yè)制度綜合配套改革試點單位之一，并被上海市人民政府列為重點扶持的54家大型企業(yè)集團之一，目前仍然是我國航空業(yè)界知名度較高的航空公司，雖然其近幾年盈利狀況急劇下滑，甚至到凈資產(chǎn)為負(fù)境地，其作為一個有機整體所發(fā)揮的作用仍然要遠遠大于其各項資產(chǎn)公允價值之和的。
2.雙方換股比例分析
由于股票價格會受到很多與企業(yè)自身價值無關(guān)的資本市場因素的影響，因此，合并對價和合并商譽也就不可避免地受到資本市場因素的影響。東航采用換股的方式吸收合并上航。股票交換比例以雙方的A股股票在定價基準(zhǔn)日前20個交易日的二級市場價格為基礎(chǔ)確定，東方航空在定價基準(zhǔn)日前20個交易日A股股票的交易均價為5.28元/股；上海航空在定價基準(zhǔn)日前20個交易日A股股票的交易均價為5.50元/股。在此基礎(chǔ)上，雙方同意作為對參與換股的上海航空股東的風(fēng)險補償，在實施換股時給予上海航空股東約25%的風(fēng)險溢價，由此確定上海航空與東方航空的換股比例為1：1.3，即每1股上海航空股份可換取1.3股東方航空的股份。
東方航空的換股價格相比其A股停牌前1個交易日至前180個交易日期間各個時段股票交易均價的溢價幅度在-0.94%～7.10%之間；上海航空的換股價格相比其股票停牌前1個交易日至前180個交易日期間各個時段股票交易均價的溢價幅度在-6.62%～13.40%之間。從這一角度來看東方航空和上海航空的換股價格均位于定價基準(zhǔn)日前一段時間內(nèi)其股票價格區(qū)間的合理位置，基本上代表了在合并前這段時間雙方股票的市場價值，從這個角度來看合并對價的制定對合并雙方股東是公允合理的。但也有不合理的地方。
分析東方航空作為對參與換股的上海航空股東的風(fēng)險補償，即給予上海航空股東約25%的風(fēng)險溢價，對于25%這一數(shù)字的確定合理性與不合理性分析如下：東航與上航合并考慮了市場類似案例的平均經(jīng)驗，因此給予上海航空股東25%的風(fēng)險溢價，其合理性在于體現(xiàn)了符合市場化的定價方法，給予風(fēng)險溢價保護了上航股東的合法權(quán)益。不合理性在于沒有考慮東航與上航自身的實際情況，而是以市場均值簡單代替。如果每個合并的風(fēng)險溢價都不考慮本企業(yè)的實際情況而簡單的用其他公司合并的平均值來代替，那么這一數(shù)字最終將失去意義。筆者認(rèn)為，考慮到合并時航空業(yè)正處于國際金融危機的蕭條時期，合并風(fēng)險相對較大，因此應(yīng)該提高對上航股東的風(fēng)險補償，提高風(fēng)險溢價率。
3.東航合并成本及合并商譽分析
雖然東航與上航的換股比例是以雙方的股票價值為基礎(chǔ)確定的，但是東航在進行會計記賬時其合并成本并沒有以換股價格乘以股票發(fā)行數(shù)來計算，東航共發(fā)行1，694，838，860股A股股票給上航股東，以換股價格5.28元/股計算，合并對價應(yīng)該為89.49億元，而東航2010年上半年年報所公布的合并成本的公允價值為68.7億。由于我國資本市場不完善，不以股票價格作為合并成本的計算基數(shù)是正確的。但在東航半年報中也沒有對其使用的合并成本是如何計算得出的做出明確解釋。
在東航的會計處理中，因為合并成本為68.7億元，在合并日上航凈資產(chǎn)的公允價值為負(fù)16.78億元，以此倒擠出合并商譽85億元。這驗證了目前會計制度下的合并商譽僅僅為平衡會計賬簿的一個科目的觀點。即使本案例屬于非同一控制下的合并，應(yīng)該采用購買法處理，問題在于計算合并商譽的兩個數(shù)值東航的合并成本與上航在購買日各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值之和都是錯誤的，以此為基數(shù)計算的商譽其意義何在。
三、東方航空與上海航空合并動機分析
市場條件下的合并一般有四種動機，分別為謀求管理上的協(xié)同效應(yīng)動機、迅速進入一個新行業(yè)實行多元化經(jīng)營動機、利用被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠政策動機、鞏固優(yōu)勢地位提高競爭能力動機。在這些動機下，合并后會產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，創(chuàng)造合并商譽。如果合并并不是出于這些動機，則很難產(chǎn)生合并商譽。對于國有企業(yè)來講，如果是政府出于其他政府性目標(biāo)而強行促成合并，一方面，合并本身很難產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，即使能夠產(chǎn)生一部分，合并確認(rèn)的數(shù)值與合并后將來可能產(chǎn)生的出入會比較大；另一方面，由于政府參與其中，合并雙方實際是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，屬于同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法，不確認(rèn)商譽。筆者下面首先按照市場條件下的五種合并動機對東航合并上航的案例一一分析，如果不屬于其中任何一種，再對其真正動機進行揭示。
（一）案例是否為市場條件下自愿合并？
如果東航合并上航屬于市場條件下企業(yè)合并的動機之一，那么本案例采用購買法，確認(rèn)合并商譽是合理的，而如果市場條件下的合并動機全部被排除，那么就要進一步研究其真正的動機是什么，采用購買法是否合理還有待繼續(xù)研究。
1.迅速進入某一新的行業(yè)，實行多元化經(jīng)營動機。東航和上航兩家公司同是航空運輸業(yè)，主營業(yè)務(wù)情況相似。因此可以排除東航為了迅速進入一個新的行業(yè)，實行多元化經(jīng)營，以降低經(jīng)營風(fēng)險的動機。
2.利用被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策動機。對于本案例，我們可以斷定東航合并上航并不是出于節(jié)省所得稅支出的目的，原因有兩個方面：一方面，上航的確有虧損，可以用東航的利潤補虧，但問題是東航并不是一個盈利很大的企業(yè)，甚至在2008年度也發(fā)生了虧損，因此上航的虧損對于同處虧損境地的東航來說，在所得稅的優(yōu)惠上沒有任何意義。另一方面，東航由于2008年度的虧損已經(jīng)被ST，如果再連續(xù)虧損兩年就有被迫退市的風(fēng)險，因此東航此時最需要的是如何增加利潤而不是減少利潤。所以，東航合并上航是出于稅收優(yōu)惠的動機也可以排除。
3.謀求管理協(xié)同效應(yīng)動機。在本案例中，東航并沒有一個高效率的管理團隊，其管理能力甚至不能保證東航自身發(fā)展的需要，更不要說合并另一家企業(yè)幫助“他人”了。原因主要是因為從2000年到2006年，短短6年間，東航共換過四人董事長、五任總經(jīng)理，平均每位董事長的“壽命”只有一年多。頻繁更換高層領(lǐng)導(dǎo)恰好說明了東航內(nèi)部管理的混亂，使得歷任董事長、總經(jīng)理在東航難以施展拳腳，另一方面也說明了東航缺乏杰出的管理人才，歷任領(lǐng)導(dǎo)都因為沒有足夠的能力管理和帶領(lǐng)企業(yè)走出困境而被迫離職。因此，東航合并上航想謀求管理上的協(xié)同效應(yīng)的動機也可以被排除。
4.鞏固優(yōu)勢地位，提高競爭能力。本案例中，東航和上航都是以上海為基地的航空公司，東航占上海市場份額的34%，上航占上海市場份額的16%。單從比例來看，東航在上海的市場占有率已經(jīng)占絕對優(yōu)勢，其他航空公司對東航在上海市場的地位不能形成任何威脅。因此，筆者認(rèn)為，如果是單純的市場行為，東航?jīng)]有必要與上航合并來增強市場競爭力。
（二）東航與上航真正合并動機的揭示
如上所述，按照市場情況下企業(yè)合并的動機一一對東航和上航分析的結(jié)果顯示，這二者的合并并不是出于市場條件下一般企業(yè)合并的動機。東航屬于央企，受國務(wù)院國資委控制；而上航屬于地方國企，受上海市國資委控制。那么二者的合并只能是像大多數(shù)國企合并一樣，是出于政治目的，屬于政府力量推動型的合并。
1.上海國資委的動機
2003年，國家出臺政策，決定在上海建設(shè)一個航空樞紐港，形成以浦東機場為主、虹橋機場為輔的上海航空樞紐的新格局。而要推動航空樞紐港的建設(shè)，必須要掌握一些主要力量，僅僅有機場遠遠不夠，機場只是配套，還必須要有一個強大的基地航空公司做支撐。而按照國際標(biāo)準(zhǔn)，這個基地航空公司的市場份額要達到50%。從目前上海市場的占有率來看，東航占據(jù)35%左右的份額，上航占15%左右，國航占13%左右，剩下的份額被一些零散的小航空公司占據(jù)，三個主要航空公司都不足以單獨承擔(dān)建設(shè)航空樞紐港的重任。而要達到50%的市場份額，只能上航與東航合并，或者國航與東航合并。而對于后者，東航與國航都為央企，并不受上海國資委的控制。那么要想達到目的，只能考慮在上海國資委管轄范圍內(nèi)的航空公司，非上航與東航合并莫屬。
2.國務(wù)院國資委的動機
研究發(fā)現(xiàn)，在2007年東航引資新航失敗以后，國務(wù)院國資委曾提出與上海國資委進行資產(chǎn)置換，將東航置換給上海市政府。然后由上海國資委促成東航與上航合并，以此鞏固上海作為國內(nèi)航空樞紐的地位。同時國務(wù)院國資委也提出如果將東航移交上海市政府，那么上海市政府要將正在建設(shè)中的洋山深水港交由國務(wù)院國資委，由國資委新成立一家央企進行管理。而上海國資委基于自身利益的考慮，不想交出洋山深水港，而是建議把上海醫(yī)藥作為條件來置換東航，而國資委對此不置可否。
到2008年，受金融危機的影響，國際航油價格起伏很大，東航由于投資航油套期保值產(chǎn)品而造成巨額浮虧，財務(wù)狀況危在旦夕。而2010年上海世博會召開，屆時預(yù)計將有200萬海外旅客和約600萬國內(nèi)旅客將通過航空方式進出上海，世博會期間上海的航空吞吐量將達到40%以上的增長。如果東航與上航合并，這對東航來講無疑是一次巨大的業(yè)務(wù)增長機會，利于其扭虧為盈。
另外，中國現(xiàn)在已成為世界增長速度最快的經(jīng)濟體，而長三角地區(qū)是中國最富庶和經(jīng)濟增長勢頭最強勁的地區(qū)，上海又是長三角地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的領(lǐng)頭羊，還是僅次于北京的國際航空樞紐和第一大航空貨運中心。因此上海具有難得的資源和區(qū)位優(yōu)勢，航空、貨運吞吐量占全國的份額達60%以上，增長量之大令各大航空公司垂涎。而在這種情況下，國務(wù)院國資委也想讓在其控制之下的東航多分一塊上海市場的大蛋糕?；谶@兩點的考慮，國資委同意二者的合并。
綜上所述，國務(wù)院國資委的出發(fā)點與上海市國資委的出發(fā)點雖不同，但卻有殊途同歸之感。中央與地方各自基于自身利益的考慮，最終使二者的合并一拍即合。
（三）案例所采用合并商譽會計處理方法的評論
從以上分析中可以看出，東航與上航的整個合并過程政府起了一手推動的作用。雖然國資委與上航國資委之間的利益存在沖突，但這僅僅是行政體系的內(nèi)部矛盾，并不改變行政力量操縱合并的事實，因此東航與上航實際是屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，屬于同一控制下的合并，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法，不應(yīng)確認(rèn)商譽。而其之所以將其認(rèn)定為非同一控制下的合并，是為了迎合《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2008 年修訂版）》的規(guī)定。東航在合并報告書中稱“截止本換股吸收合并報告書簽署之日，東方航空和上海航空之間不存在《公司法》、《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2008年修訂版）》等相關(guān)法律、法規(guī)所規(guī)定的關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！币驗槿绻J(rèn)為屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的話東航股東大會表決時，國有關(guān)聯(lián)股東需要回避，那么東航合并上航的合并議案就可能無法通過，因此無奈之下，只能采用非同一控制下的合并方法。
四、案例啟示
通過對東方航空合并上海航空的案例分析，揭示出了我國企業(yè)合并中存在的問題，主要有三個方面：政府在企業(yè)并購中的越位問題、流通股股價不能反映被并企業(yè)整體價值問題、資產(chǎn)評估不能反映被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值問題。
（一）政府在企業(yè)并購中越位
在企業(yè)并購興起之初，由于存在著許多虧損企業(yè)，政府的直接干預(yù)使我國虧損企業(yè)的數(shù)量得到下降，整個社會的效益得到提高。但在企業(yè)并購的發(fā)展后續(xù)發(fā)展過程中，出現(xiàn)了越來越多的“拉郎配”式結(jié)合，如本案東航合并上航既是如此，以往的一些“拉郎配”式結(jié)合不但沒有把困難企業(yè)救活，反而給那些并購的先進企業(yè)背上了沉重的包袱。政府甚至從國家的角度制定了一些優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)進行“均貧富”式的企業(yè)并購。這種行政性的干預(yù)對企業(yè)并購產(chǎn)生的弊端是不容忽視的：一方面，政府在企業(yè)并購過程中的干預(yù)行為，經(jīng)常把市場條件下不會合并的企業(yè)硬拉在一起，違背市場經(jīng)濟規(guī)律，人為規(guī)定生產(chǎn)要素流向，不僅不利于資源的重新配置，甚至可能造成極大的浪費；另一方面，政府經(jīng)濟職能與非經(jīng)濟職能混合在一起，導(dǎo)致了企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易的行政壟斷。
（二）流通股股價不能反映被并企業(yè)整體價值
在東方航空合并上海航空的案例中，東航之所以沒有用股票價格來計算合并成本，就是因為流通股的股價不能代表上航的企業(yè)價值。占絕對控股地位的非流通國有股的存在是我國證券市場的特色。有資料顯示，國有股和法人股在國有企業(yè)中的控股比例達70%，處于絕對優(yōu)勢地位。本案中，東航非流通股比例占70.54%，上航非流通股比例占72.25%。但國有股和法人股卻都不能流通，流通股與非流通股本質(zhì)上同股不同價現(xiàn)象已經(jīng)成為共識，用流通股的股價作為非流通股交換的參考價無疑是一種武斷的做法。股權(quán)分置問題不僅極大地影響了投資者的積極性，而且使并購變得困難重重，使得優(yōu)勢企業(yè)不能在場內(nèi)順利地并購目標(biāo)企業(yè)。并購企業(yè)為達到自己的目標(biāo)，有時不得不進行場外交易，這種場外交易又極易被人為操縱，產(chǎn)生非公平性的并購重組。
（三）資產(chǎn)評估不能反映被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值
我國資產(chǎn)評估業(yè)起步于80年代末，經(jīng)過20多年的發(fā)展雖然取得了很大進步，培養(yǎng)了一支注冊資產(chǎn)評估師隊伍，但我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)建立時間還很短，業(yè)務(wù)素質(zhì)也比較低，評估結(jié)果的公允性很難保證。資產(chǎn)評估機構(gòu)對于被合并企業(yè)的評估包括兩個方面：一方面，單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的逐一評估；另一方面，將企業(yè)作為一個有機整體，對其價值的評估。而從目前我國合并的案例來看，資產(chǎn)評估機構(gòu)僅對被并企業(yè)的單個可辨認(rèn)資產(chǎn)進行了評估，卻很少有對企業(yè)整體價值評估過。而在本案例中，甚至都沒有對上航的單項可辨認(rèn)資產(chǎn)進行一一評估，除了固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債直接用賬面價值代替，更不要說對上航作為一個有機整體的評估了。因此，如何更好的對被并企業(yè)的單項可辨認(rèn)資產(chǎn)和企業(yè)整體價值評估，不僅需要理論研究做支撐，更需要一套科學(xué)、可行的評估體系予以規(guī)范。
【摘要】
隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展壯大，有必要對我國注冊會計師及其法律責(zé)任進行研究并從理論上探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范。本文通過對美國安然事件的分析，探討注冊會計師在日常工作中如何能盡可能的避免法律訴訟，避免承擔(dān)法律責(zé)任，這對于我國的注冊會計師制度的發(fā)展乃至于整個社會經(jīng)濟進步都具有重要意義。
【關(guān)鍵詞】
注冊會計師法律責(zé)任;案例分析;避免法律訴訟
注冊會計師法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或出于故意未按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或注冊會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊會計師法律責(zé)任的種類主要包括兩種：第一主要是行政責(zé)任，它一般是由違約、過失引起的。第二是民事責(zé)任，民事責(zé)任一般主要是由違約、過失、欺詐引起的。
一、美國安然事件案例分析
安然公司是著名的能源巨頭，曾是全球最大地天然氣交易商以及最大的電力交易商。2000年底，安然公司通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益，以關(guān)聯(lián)交易等手段操縱利潤。2001年10月22日，安然公司開始受到美國證券交易委員會的調(diào)查，11月8日，安然公司被迫承認(rèn)做假賬，多年來虛報盈利共計近6億美元。2001年12月2日，安然公司宣布破產(chǎn)保護，致使眾多投資者遭受重大損失。
安達信會計師事務(wù)所創(chuàng)建于1913年，并且與普華永道、德勤、畢馬威、安永并稱為“五大”會計師事務(wù)所，此外安達信在所有同行中擁有多項首創(chuàng)記錄。在“安然事件”中，安達信事務(wù)所和安然公司對財務(wù)信息聯(lián)合造假、銷毀大量重要文件，扮演了極不光彩地角色，使安達信滑落到幾乎關(guān)門大吉的地步。
根據(jù)以上安然事件的具體情況，安達信會計師事務(wù)所對安然公司的審計至少存在以下缺陷：
（一）注冊會計師的獨立性受損
安達信除了為安然公司提供審計和鑒證服務(wù)外，還提供咨詢業(yè)務(wù)并且支付相當(dāng)高的經(jīng)濟費用。很多安達信的前雇員任然在安然公司擔(dān)任著高層管理人員。
（二）明知存在問題卻依然出具不合理的審計報告，構(gòu)成欺詐
安達信早在安然事件發(fā)生之前就已經(jīng)察覺到安然公司在日常活動中所存在地會計問題，但是卻沒有及時采取措施或者向有關(guān)部門報告也沒有及時進行糾正。
（三）違反注冊會計師職業(yè)道德，重大過失
安達信銷毀審計工作底稿，妨礙司法調(diào)查，不僅使安達信的信譽喪失殆盡而且加大了大眾對安達信串通舞弊行為的懷疑。
（四）被審計單位方面的因素也是重要原因之一
安然公司董事會未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用跟職能;內(nèi)部審計委員會也形同虛設(shè)。采取股票激勵機制，使公司內(nèi)部一些管理層故意隱瞞或掩蓋公司可能存在地重大問題。
二、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的原因分析
根據(jù)上述案例的分析可知注冊會計師法律責(zé)任的形成原因主要有：
（一）被審計單位及報表使用者混淆了經(jīng)營失敗和審計失敗
被審計單位由于企業(yè)經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化引起經(jīng)營失敗，財務(wù)報表使用者由于不理解經(jīng)營失敗與審計失敗之間的差別，而對注冊會計師以及會計師事務(wù)所進行控告。
（二）由于被審計單位的錯誤與舞弊造成的
有些被審計單位存在虛假會計信息、財務(wù)舞弊的原因有：達到上市的要求，上市后能夠配股、增發(fā)新股的;其次，政府干預(yù)行為過多，例如調(diào)動政府資源進行“救市”、證券市場準(zhǔn)入審批制等。
（三）注冊會計師責(zé)任導(dǎo)致審計失敗的原因主要包括違約、過失、欺詐
違約：注冊會計師未能在達到合同條款的要求下進行審計工作。過失：注冊會計師在某些條件下缺乏合理的謹(jǐn)慎。欺詐，又稱為“注冊會計師舞弊”，是一種以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為。
三、注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的措施
（一）注冊會計師防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯的措施
1.增強執(zhí)業(yè)獨立性，遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。
2.審計人員提升自身的業(yè)務(wù)能力，為具備現(xiàn)代化的審計業(yè)務(wù)能力而不斷學(xué)習(xí)，因為現(xiàn)代化審計業(yè)務(wù)可以有效規(guī)避審計失敗。
3.保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不要為了節(jié)省時間而縮小審計范圍或者簡化審計程序。
4.強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制，記賬員與會計事項的審核人員、財產(chǎn)保管員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)相互分離，相互制約。建立負(fù)責(zé)人任期和離任經(jīng)濟責(zé)任審計制度，嚴(yán)格控制招待費、辦公費支出。
（二）注冊會計師避免法律訴訟的具體措施
1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，才可以減少由過失，甚至是重大過失的發(fā)生。
2.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷建立和健全質(zhì)量控制制度，這樣才能在一定程度上保證該會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，為法律訴訟中取得勝利奠定好基礎(chǔ)。
3.會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，確定審計委托目的、審計范圍以及審計雙方應(yīng)當(dāng)負(fù)的責(zé)任與義務(wù)等事項。
4.會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在日常工作中要審慎選擇客戶，一定要采取相關(guān)措施認(rèn)證，特別是在事務(wù)所進行特殊項目的審計業(yè)務(wù)時，更應(yīng)該審慎選擇被審計單位。
5.會計事務(wù)所要深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)，才可以降低注冊會計師法律責(zé)任的風(fēng)險。
6.事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為注冊會計師提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險，通過提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險有助于幫助注冊會計師轉(zhuǎn)嫁法律責(zé)任風(fēng)險，避免遭受不必要的嚴(yán)重?fù)p失。
7.會計事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)加強對注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的宣傳，使社會公眾以及司法界對注冊會計師法律責(zé)任有熟悉的了解。
作者簡介：
杜雨珂（1991-），女，漢族，天津人，碩士，天津財經(jīng)大學(xué)研究生院MPACC中心。
【摘要】文章通過對T公司內(nèi)部控制管理改革之前的管理漏洞進行剖析，提出T公司存在的內(nèi)控風(fēng)險，引進三大信息系統(tǒng)措施，并按照T公司新的內(nèi)部組織架構(gòu)進行設(shè)計，加強T公司的內(nèi)部運行體制，實現(xiàn)T公司盈利化目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 信息失真 會計系統(tǒng) 盈利化目標(biāo)
本文研究的出發(fā)點就是基于T公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，通過對其內(nèi)部控制模式的研究，分析內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，給出會計信息系統(tǒng)的建立對企業(yè)內(nèi)部控制的促進作用，并在此基礎(chǔ)上提出完善T公司內(nèi)部控制的措施和建議，以期企業(yè)利用會計信息系統(tǒng)促進企業(yè)會計管理的內(nèi)部控制的建設(shè)具有一定的現(xiàn)實意義。
一、T公司內(nèi)部控制的缺陷和改進措施
T集團在電視機制造領(lǐng)域內(nèi)擁有全球領(lǐng)先的研發(fā)技術(shù)和精湛的生產(chǎn)工藝，集團自1996年在中國境內(nèi)成立以銷售為主體業(yè)務(wù)的T公司以來，通過多年的努力，T品牌在中國具有一定的家電市場份額及行業(yè)知名度。遭受2008年金融危機的影響后，其銷售業(yè)績大規(guī)模下滑，同時內(nèi)部管理體制由于長期沒有進行梳理和改革，導(dǎo)致在各部門、各環(huán)節(jié)出現(xiàn)種種疏漏情況，整體運營出現(xiàn)了自公司成立以來最為嚴(yán)峻的狀況。經(jīng)過一年多的內(nèi)部管理改革，T公司重整旗鼓使品牌在家電市場占有率回歸到5%以上。
1.應(yīng)收賬款管理混亂。應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)直接關(guān)系到T公司的現(xiàn)金流動，而T公司一直采取手工記賬管理模式，不能及時與經(jīng)銷商進行對賬及核銷，日積月累造成了T公司會計數(shù)據(jù)與各經(jīng)銷商存在一定的差異，加上人員的變動等，最終導(dǎo)致大量的呆賬產(chǎn)生。
2.銷售費用難控。由于行業(yè)關(guān)系及受相關(guān)協(xié)議約定，T公司需要對經(jīng)銷商的流通庫存給予一定的價格保護措施，因此T公司需要確定對方的流通庫存后再支付銷售費用。T公司總共有三百多家合作經(jīng)銷商，在實際操作中受到人、財、物等資源的限制，只能對重點經(jīng)銷商進行監(jiān)盤，無法展開全面盤點工作；由于只能依賴經(jīng)銷商自身數(shù)據(jù)，這一方面將大大降低財務(wù)工作人員計提并計算此費用的有效性，更重要的是T公司不能真正掌握實際情況而使得庫保費用無故提升。
3.管理費用失控。T公司對于銷售人員的出差、交際費以及交通費用的控制幾乎是處于失控狀態(tài)，沒有相關(guān)的管理制度，只要確保銷售額有增長就任由銷售人員花費，對于所有管理費用不進行預(yù)算管理，導(dǎo)致費用開支失控。T公司2008年一年在上述費用就達到六百多萬元，遠高于同行業(yè)公司水平。公司資源在得不到任何實際控制的情況下被白白消耗，經(jīng)營決策中的管理混亂更加速了T公司當(dāng)年的巨額虧損。
4.樣機管理無序。T公司需要對經(jīng)銷商提供免費樣機服務(wù)，因此樣機的所有權(quán)仍歸屬于T公司所有。但是T公司僅在賬面進行管理，對實物并無監(jiān)督措施，從而造成大量機器丟失、損壞甚至被他人非法占用，2008年末有一萬五千多臺樣機流落在外，金額高達1.5億元，資產(chǎn)實際已貶值或丟失。
二、內(nèi)部控制的改進措施
2008年T公司由于內(nèi)部控制管理不善，使得各項費用混亂發(fā)生，銷售費用重復(fù)或者不合理支付現(xiàn)象層出不窮，不良資產(chǎn)得不到及時清理，賬面上積壓著大批實際已經(jīng)消耗的庫存并未做費用化處理，再遇到當(dāng)時國際金融危機突然來襲，整個銷售環(huán)境變得尤為惡劣，T公司從10%的市場銷售份額降落至不到1%的窘境，利潤表上出現(xiàn)了嚴(yán)重的赤字現(xiàn)象，同時受某家電連鎖企業(yè)發(fā)生內(nèi)部矛盾，嚴(yán)重影響到T公司的貨款回收，資金鏈的斷層直接導(dǎo)致了T公司不得不把公司內(nèi)部機構(gòu)大改革的方案提到正式議程上。
2009年3月，T公司董事會決定關(guān)閉北京、廣州、成都、大連分公司，只保留上海分公司的銷售統(tǒng)籌功能。新的體制在機構(gòu)上精簡化，職權(quán)上進行統(tǒng)一管理，起到直筒式的有效控制，避免了以前各分公司各自為營，難以管理的局面。并且將財務(wù)部進行整合，直接隸屬于總經(jīng)理室管理，一方面加強財務(wù)部在整個公司的核心地位，另一方面可以直接將第一手各項財務(wù)信息傳遞給高層管理者。
2009年4月，T公司為了規(guī)范日常管理工作，引進一系列的信息系統(tǒng)軟件來進行內(nèi)部監(jiān)督管理，全面提高了工作效率，管控能力得到加強。通過建立先進的電子審批系統(tǒng)、高效能的財務(wù)管理軟件以及新型技術(shù)的商務(wù)平臺通訊工具對T公司整體內(nèi)部控制進行了改革。
（一）建立電子審批系統(tǒng)
費用報銷系統(tǒng)是由T公司按照內(nèi)部控制管理改革后的組織體系自行研發(fā)的先進電子報銷系統(tǒng)，廢除了原來的紙質(zhì)申請，費用更加清晰明了，同時將T公司員工的管理及銷售費用申請納入預(yù)算管理體系，對于費用的預(yù)算控制以及結(jié)算功能起到了很大的改進作用。
財務(wù)部在年初時對每個部門的每項費用都在系統(tǒng)中輸入當(dāng)年的預(yù)算數(shù)據(jù)，系統(tǒng)自動對預(yù)算與實際使用進行比較，如發(fā)現(xiàn)超過預(yù)算，系統(tǒng)會進行自動提示，這樣就能起到預(yù)算控制的作用，對于超過預(yù)算的費用必須向總經(jīng)理申請批準(zhǔn)，可有效地遏制不合理的費用開銷。財務(wù)部每季度將預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，預(yù)算委員會按照實際運作情況和下季度預(yù)期發(fā)展趨勢調(diào)整預(yù)算，確保預(yù)算科學(xué)合理性。
（二）實施ERP系統(tǒng)
為了加強T公司的會計核算功能以及對于實物資產(chǎn)的控制，T公司在內(nèi)部控制管理改革的同時實施了ERP系統(tǒng)進行資產(chǎn)和賬務(wù)的管理。該ERP系統(tǒng)在T集團統(tǒng)一推廣運作，其優(yōu)點不僅直接與總部數(shù)據(jù)合并，而且總部可以實時監(jiān)控。
ERP系統(tǒng)在推廣初期，由于系統(tǒng)化的嚴(yán)格要求及基礎(chǔ)信息的繁瑣建立，受到了銷售、物流等部門的排斥，甚至造成銷售一度停滯的局面。后經(jīng)董事會出面與各部門經(jīng)理協(xié)調(diào)，宣傳加強ERP運作對于改善T公司目前內(nèi)部管理混亂局面的必要性，最終獲得了各部門的理解，開始配合財務(wù)部門落實ERP的上線，具體功能和改善如下：
1.GL模塊。將以前所有手工記賬的憑證全部轉(zhuǎn)移到GL模塊中，不需要再進行手工憑證的編寫和利用EXCEL進行賬簿登記，而是依照電子審批系統(tǒng)完成后打印出的報銷單據(jù)，在GL模塊中進行電子憑證編制，然后系統(tǒng)會自動形成各類明細(xì)賬簿和資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。這樣，除了提高工作效率外更能隨時監(jiān)控管理費用使用狀況，可以把管理費用歸集到具體部門，方便落實預(yù)算管理控制工作。
2.AP模塊。由于吸取了先前對于資金鏈?zhǔn)Э囟斐呻U境的教訓(xùn)，T公司加強了應(yīng)收賬款的管理方式，通過發(fā)票管理、信用額度控制、合理的收付款策略以及通過嚴(yán)密的系統(tǒng)管理模式進行跟蹤確認(rèn)，大大降低了收款風(fēng)險并建立良性的支付體系。同時系統(tǒng)每月初會自動生成“應(yīng)收賬款對賬單”（包含了上月的所有交易明細(xì)及發(fā)票清單），并發(fā)送到各銷售負(fù)責(zé)人及各經(jīng)銷商財務(wù)人員郵箱中，T公司財務(wù)人員會陸續(xù)追蹤及取得由經(jīng)銷商加蓋公章確認(rèn)的對賬單，做到“有差異及時核對，無差異及時回款”，完全保障了T公司應(yīng)收賬款的安全性及良好的資金流動。
3.資產(chǎn)管理模塊。T公司在引入資產(chǎn)管理模塊的同時展開了全國范圍內(nèi)的資產(chǎn)盤點工作，由相關(guān)銷售和財務(wù)人員聯(lián)合查清各項資產(chǎn)數(shù)量以及使用狀況，保證資產(chǎn)的真實性，并在資產(chǎn)模塊中進行各項數(shù)據(jù)登記確認(rèn)，對于不合理使用的狀況進行適當(dāng)調(diào)整。
自從有了系統(tǒng)化的管理，T公司財務(wù)人員可以清楚掌握每項資產(chǎn)的存放地，雖然對很多資產(chǎn)無法做到親自盤點，但是可以按照放置地不同，要求資產(chǎn)保管人員提供盤點確認(rèn)函。對于庫存較多或者不愿意配合盤點的商家，T公司財務(wù)部可以安排專人上門監(jiān)督，健全的樣機管理系統(tǒng)保證T公司真正做到有的放矢。
（三）商務(wù)系統(tǒng)平臺研發(fā)
在T公司的內(nèi)部控制管理改革中最大的一項損失是和經(jīng)銷商進行清盤時所發(fā)生的銷售費用確認(rèn)問題，尤其是庫保費用、各項年度返利的確認(rèn)。
為了避免新業(yè)務(wù)開展后費用浪費，2009年10月T公司聯(lián)系相關(guān)系統(tǒng)軟件公司開發(fā)了可以隨時跟蹤經(jīng)銷商流通庫存的商務(wù)系統(tǒng)平臺，利用該平臺與T公司的財務(wù)軟件系統(tǒng)對接，隨時了解經(jīng)銷商的實際庫存情況。并且委派會計師事務(wù)所對于經(jīng)銷商庫存進行隨時抽盤業(yè)務(wù)，確保經(jīng)銷數(shù)據(jù)的相對準(zhǔn)確性。由于實施了商務(wù)平臺的追蹤功能后，經(jīng)銷商也不敢隨意捏造、謊報銷售及庫存信息，并愿意積極配合T公司財務(wù)人員核對各項數(shù)據(jù)，從而確保了費用計算的可信度及合理性。
三、結(jié)語
利用信息系統(tǒng)加強企業(yè)會計控制是一個漫長的過程，并不是經(jīng)過一次設(shè)置和研發(fā)就能完全實施的，需要在實踐工作中不斷地更新已有的功能和方法。財務(wù)部作為企業(yè)的重要核心部門之一，有責(zé)任不斷在會計信息系統(tǒng)方面推陳出新，提高企業(yè)的會計控制功能。
（作者為會計師）
摘要：銀行承兌匯票是由銀行承兌的商業(yè)匯票，承兌銀行承兌后對匯票負(fù)第一付款責(zé)任。委托收款，是指收款人委托銀行向付款人收取款項的結(jié)算方式。在實務(wù)中，銀行承兌匯票和委托收款往往結(jié)合在一起進行核算。本文中，筆者以一個具體案例來分析銀行承兌匯票委托收款業(yè)務(wù)的會計處理流程。
關(guān)鍵詞：案例分析；銀行承兌匯票；委托收款；會計處理
一、案例資料
工商銀行北京西城支行和呼和浩特海東支行支行于2012年發(fā)生下列結(jié)算業(yè)務(wù)：
1.北京西城支行7月8日與開戶單位紅運公司簽訂“銀行承兌匯票協(xié)議”，為A公司承兌匯票，金額1000000元，出票日期7月8日，期限3個月，承兌手續(xù)費率為5‰；
2.呼和浩特海東支行10月8日收到開戶單位恒倉公司提交的由北京西城支行7月8日承兌的銀行承兌匯票，委托銀行收款；
3.北京西城支行10月15日收到廣州天河支行寄來的委托收款憑證和銀行承兌匯票，如數(shù)全額向開戶單位紅運公司收取票款1000000元，通過本行匯劃系統(tǒng)承付給呼和浩特海東支行開戶恒倉公司。
二、要求
（一）根據(jù)上述資料，說明北京西城支行7月8日承兌該匯票的處理手續(xù)；
（二）根據(jù)上述資料，說明呼和浩特海東支行10月8日發(fā)出委托收款憑證的處理手續(xù)；
（三）根據(jù)上述資料，北京西城支行10月15日收取、承付票款的處理手續(xù)；
（四）根據(jù)上述資料，說明呼和浩特海東支行10月15日為天河公司收取票款的處理手續(xù)。
三、會計處理
（一）北京西城支行7月8日承兌該匯票的處理手續(xù)
1.西城支行與紅運公司簽訂“銀行承兌協(xié)議”。銀行承兌協(xié)議略。
2.售出“銀行承兌匯票”一式三聯(lián)。如表1所示。
3.收取承兌手續(xù)費的賬務(wù)處理。
承兌手續(xù)費=1000000元×5‰=5000元
借：吸收存款――活期存款――紅運公司 5000
貸：結(jié)算業(yè)務(wù)收入――銀行承兌匯票戶 5000
按承兌金額填制表外收入憑證，登記表外科目明細(xì)賬。記作：
收入：銀行承兌匯票――北京紅運公司戶 1000000元
將匯票第一聯(lián)、承兌協(xié)議副本等有關(guān)資料專夾保管。
（二）工商銀行呼和浩特海東支行10月8日發(fā)出委托收款憑證的處理手續(xù)。
呼和浩特恒倉公司委托海東支行向北京西城支行收取票款時，應(yīng)填制“委托收款憑證”一式五聯(lián)，在“委托收款憑據(jù)名稱”欄注明“銀行承兌匯票”字樣及匯票號呼和浩特海東支行按照規(guī)定審查無誤后，將第一聯(lián)委托收款憑證加蓋“業(yè)務(wù)用公章”后，退收款人，第二聯(lián)郵劃或電劃委托收款憑證專夾保管，并登記“發(fā)出托收承付（委托收款）登記簿”。將第三聯(lián)加蓋“結(jié)算專用章”，連同第四、第五聯(lián)委托收款憑證及匯票第二聯(lián)，一并寄交北京西城支行。憑證如表3、表4所示。
（三）北京西城支行10月15日收取、承付票款的處理手續(xù)
1.收到委托收款憑證及銀行承兌匯票第二聯(lián)時的處理。
北京西城支行收到第三、第四、第五聯(lián)委托收款憑證及銀行承兌匯票第二聯(lián)時，按規(guī)定審查無誤后，在憑證上填明收到日期。根據(jù)第三、第四聯(lián)委托收款憑證逐筆登記“收到托收承付（委托收款）登記簿”。
2.北京西城支行10月15日收取票款的處理。
（1）收取票款的會計分錄。
借：吸收存款――活期存款――紅運公司戶 1000000
貸：應(yīng)解匯款――紅運公司 1000000
（2）收取票款的記賬憑證。
借方憑證：特種轉(zhuǎn)賬借方憑證（原留存的銀行承兌匯票第一聯(lián)作附件）。表略
貸方憑證：特種轉(zhuǎn)賬貸方憑證。表略。
3.北京西城支行10月15日承付票款的處理。
（1）承付票款的會計分錄。
借：應(yīng)解匯款――紅運公司 1000000
貸：清算資金往來 1000000
（2）承付票款的記賬憑證。
借方憑證：委托收款憑證第三聯(lián)（銀行承兌匯票第二聯(lián)作附件）。憑證見表4，補記付款期限2012年10月15日。
貸方憑證：電子清算劃收款專用憑證（電子清算劃收款清單和托收憑證第四、第五聯(lián)作附件）。憑證如表5所示。
（3）登記賬的處理。
在“收到托收承付（委托收款）登記簿”上注明轉(zhuǎn)賬日期。另填制表外科目付出憑證，登記表外科目明細(xì)賬。記作：
付出，同時登記“銀行承兌匯票登記簿”。
（四）呼和浩特海東支行10月15日為天河公司收取票款的處理手續(xù)
1.呼和浩特海東支行收到北京西城支行有關(guān)匯劃信息后，應(yīng)與留存的第二聯(lián)委托收款憑證進行核對，并銷記“發(fā)出托收承付（委托收款）登記簿”。
2.收取票款的會計分錄。
借：清算資金往來 1000000
貸：吸收存款――活期存款――恒倉公司 1000000
3.收取票款的記賬憑證。
借方憑證：電子匯劃劃收款專用憑證。
摘 要：根據(jù)建筑施工企業(yè)自身特征和它內(nèi)部的會計控制原理，運用案例分析方法，尋找建筑施工企業(yè)內(nèi)部控制中的問題，然后進行分析。依據(jù)COSO、CVGB理念，建立起公司的管理體制，設(shè)計企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方案。具體面對的是現(xiàn)在已有或潛在的風(fēng)險，找出關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，采取相應(yīng)的措施，并且，還要在企業(yè)內(nèi)部建立一些自檢系統(tǒng)，以此確保企業(yè)內(nèi)部會計控制的實效。
關(guān)鍵詞：建筑企業(yè)內(nèi)部；會計控制；案例分析
引言：從2009年的第一天起，很多企業(yè)已經(jīng)擯棄舊的控制規(guī)范，而采用新的規(guī)范。一般來說，建筑企業(yè)的施工過程，包括到原料采購、保管和使用方面，以及人力管理、業(yè)績考核與調(diào)配、機械方面的使用和維修，此外還有工地上的安全、進度、質(zhì)量。如此看來，建筑企業(yè)的會計控制涉及的內(nèi)容十分復(fù)雜，而且變得很重要。所以，要提高建筑施工企業(yè)的內(nèi)部管理水平，減少企業(yè)風(fēng)險，增強施工企業(yè)的競爭力，必須要加大建筑施工企業(yè)的控制管理力度。
一、建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制
（一）案例
A建筑集團成立于20世紀(jì)50年代，如今已經(jīng)成為冶煉工程的一流企業(yè)。公司下屬管道公司、機械化公司、土建公司、筑爐公司、混泥土公司。，公司人員已近3000員工。
集團主要部門為：人力部、物資部、財務(wù)部、計劃經(jīng)營部、安全部、技術(shù)裝備部、總經(jīng)理辦公室、工程部。集團的管理人員僅僅200人。他們就是負(fù)責(zé)工程的物資采購、投標(biāo)管理、設(shè)備管理、合同簽約、投標(biāo)管理、財務(wù)核算工作。
1.資金管理現(xiàn)狀
企業(yè)的整個經(jīng)濟活動內(nèi)容包括支出和收入兩大部分，這兩部分貫穿于企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售過程中，資金控制關(guān)注企業(yè)的資金是否充足地流動，資金流也是企業(yè)內(nèi)部控制的五大因素之一。
資金方面的收支線。A集團嚴(yán)格執(zhí)行這兩條線的資金管理，各個子公司的每個項目的收支情況都要向總集團匯報，所有的資金都要回歸總公司，總公司再來統(tǒng)一調(diào)配，這樣來確保集團總部對資金流動情況的掌控。
銀行主體用戶主體單一化。子公司沒有獨立的賬號、沒有獨立財務(wù)使用權(quán)；項目的資金使用都要臨時開設(shè)賬戶，并且集團總部對其使用權(quán)限嚴(yán)格規(guī)定。
總經(jīng)理“一支筆”審批的模式，掌控資金的一切內(nèi)容，所有的財務(wù)支出都要經(jīng)過總經(jīng)理這一手，經(jīng)理就承擔(dān)了公司一些經(jīng)濟風(fēng)險。
資金管理制度的缺乏。集團缺乏資金管理制度相關(guān)的措施。
2.預(yù)算管理現(xiàn)狀
工程預(yù)算管理制度的缺乏是個很大的問題。很多施工部門施工時忽視自身特點忽視自身管理水平。無法計算出必須的勞動消耗，無法制作出符合經(jīng)濟要求的實施方案。預(yù)算管理制度的缺失，導(dǎo)致公司減少了成本效益領(lǐng)域的重要途徑。
很多材料預(yù)算沒有第二層復(fù)核，不能保證原料的規(guī)格、數(shù)量的達標(biāo)，還有，標(biāo)準(zhǔn)化的考核依據(jù)缺少量化，根本不涉及到預(yù)算人員的業(yè)績，就很容易出現(xiàn)職責(zé)風(fēng)險。
在預(yù)算出來之后，預(yù)算人員不會負(fù)責(zé)根據(jù)集團的實際消耗來進行對比，不會分析實際與預(yù)算之間的差異，內(nèi)部的管理就出現(xiàn)混亂，會導(dǎo)致欺詐性風(fēng)險產(chǎn)生。
3.采購管理現(xiàn)狀
采購管理分為四個部分：
（1）原料管理。很多的企業(yè)都是統(tǒng)一的買進大宗材料，而那些子公司就負(fù)責(zé)各自公司的小宗原料采購。那些低值原料卻沒有專門的人員去采購，而這塊占據(jù)采購方面的百分之三十以上。有種奇怪的現(xiàn)象出現(xiàn)：原料的購買多數(shù)是以總量進行購買，完全沒有按實際情況出發(fā)，沒有考慮到原料預(yù)算、資金周轉(zhuǎn)方面的因素，此種情況不利于公司的發(fā)展。
（2）原料保管。對于公司實行的是兩級式的管理方式，指的是：所有的原料都有總集團統(tǒng)一購買，然后再從總公司運到各個子公司，這樣不僅產(chǎn)生了很多麻煩，多余的資金浪費，經(jīng)歷的浪費，最重要的是影響了工程的失真性，實物和賬務(wù)在入庫上不能統(tǒng)一，導(dǎo)致庫存的混亂，難以統(tǒng)計。
（3）原料供應(yīng)商。沒有真正的制度對采購員進行規(guī)范。
（4）原料領(lǐng)用和預(yù)算。每個子公司都要根據(jù)材料預(yù)算辦理相應(yīng)的手續(xù)，然后進行領(lǐng)用。以領(lǐng)帶耗的材料核算模式易出現(xiàn)混亂現(xiàn)象。
二、建筑企業(yè)的會計控制原理
建立和完善會計控制，約束會計行為，簡少舞弊行為的出現(xiàn)，確保會計資料的真實性，回避工程預(yù)算、物資采購、經(jīng)營投標(biāo)、資金收支、工程結(jié)算環(huán)節(jié)的風(fēng)險發(fā)生。會計內(nèi)部控制原則有這些：
（1）整體結(jié)構(gòu)性。企業(yè)內(nèi)部控制包括五個要素：信息溝通、風(fēng)險評估、控制活動、控制環(huán)境、監(jiān)督。這五個要素貫通企業(yè)的各個環(huán)節(jié)。每一項的要素的控制，都要符合一個整體框架，因為每一個環(huán)節(jié)都牽系全部。
（2）把握工作重點。任何事務(wù)都有主次之分輕重之別，所以在建筑企業(yè)內(nèi)部一定要抓重點，從整體出發(fā)，有時薄弱環(huán)節(jié)反而影響了企業(yè)的進程，一躍成為重點部分。所以企業(yè)在進行內(nèi)部控制的時候，在整體的高度，抓住薄弱環(huán)節(jié)，加強薄弱環(huán)節(jié)的控制，才能使企業(yè)全面控制的完善。
（3）互相牽制。一個完整的會計體系，就要做到分工明確。橫向上有要求，彼此兩個獨立開的部門需要互相檢查，相互監(jiān)督，相互幫助；縱向上使用上級監(jiān)督下級，下級又反過來監(jiān)督上級，相互監(jiān)督，達到上下級相互牽制的效果。這樣一來就能促使員工各司其職。
（4）成本效益。在企業(yè)內(nèi)部，會計控制的一系列的活動都要遵循成本效益這條原則，盡最大的控制力使成本達到最低。
三、會計控制完善方案
1.內(nèi)部會計控制的整體架勢
施工企業(yè)一系列的管理活動本身具有以下特點：項目多、地域分布廣、風(fēng)險高、工期長。結(jié)合以上案例公司的管理模式和將來戰(zhàn)略目標(biāo)，并要按照CVGB控制體系以及COSO理念，依靠ICS標(biāo)準(zhǔn)、SOP標(biāo)準(zhǔn)、CAS自我檢測系統(tǒng)操作研究施工企業(yè)的管理系統(tǒng)并設(shè)計內(nèi)部控制總結(jié)構(gòu)。第一，總公司和項目管理混合的模式讓總分管理模式取代，公司內(nèi)部實行純市場的操作模式。第二，工程施工項目出來后，各個工程部門把工作任務(wù)劃分為若干工程項目，把這些項目進行發(fā)包。每個企業(yè)根據(jù)自身的特點，圍繞項目管理這個核心，調(diào)整總分公司的權(quán)力分配。
2.預(yù)算管理體系的健全與完善
健全與完善預(yù)算管理體系包括三點：一、以公司的基本策略和戰(zhàn)略目標(biāo)為原則；二、預(yù)算編制方法的完善；三、預(yù)算調(diào)整體系的建立。
四、結(jié)語
控制理論的基本原則是內(nèi)部會計控制設(shè)計的核心部分，需要企業(yè)自身對現(xiàn)有的各個流程、節(jié)點、事項的整合，并標(biāo)準(zhǔn)化、固定化。建立在這樣的基礎(chǔ)上，根據(jù)現(xiàn)有的或者潛在的風(fēng)險，來確定關(guān)鍵控制點并制定控制措施。此外，需要建立自我檢測系統(tǒng)，確保內(nèi)部控制的實際功效。希望建筑施工企業(yè)以此為借鑒。
【摘 要】近年來，公司財務(wù)會計造假案例屢見不鮮，本文以云南綠大地公司會計造假案為例，介紹了其事件發(fā)生的背景、具體的造假手段以及帶來的經(jīng)濟后果，從而由會計造假引發(fā)相關(guān)思考。
【關(guān)鍵詞】綠大地；會計造假；上市
一、背景簡介
云南綠大地生物科技股份有限公司創(chuàng)建于1996年，2001年完成股份制改造，2006年11月申請深交所上市失敗。時隔一年，公司股票在深交所成功上市，成為國內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司。公司主要從事云南獨有珍稀花卉苗木培植，城市園林綠化工程業(yè)務(wù)。2004年至2009年間，綠大地在不具備首次公開發(fā)行股票并上市的情況下，未達到在深圳證券交易所發(fā)行股票并上市的目的，經(jīng)過一系列精心策劃，登記注冊了一批由綠大地實際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，采用偽造合同、發(fā)票、工商登記資料等手段，少付多列，將款項支付給其控制的公司組成人員，虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)、虛增收入。
二、會計造假手段簡析
（一）虛增資產(chǎn)
2004年2月，綠大地購買馬龍縣舊縣村委會土地960畝，金額為955.20萬元，虛增土地成本900.20萬元。2005年4月，云南綠大地公司在馬鳴鄉(xiāng)購買土地3500畝，支付了3360萬元的土地款，此宗土地交易，虛增交易成本3190余萬元；2007年一季度，馬鳴鄉(xiāng)基地土壤改良又虛增價值2124萬元；同年六月，綠大地在馬龍縣馬鳴基地灌溉系統(tǒng)、灌溉管網(wǎng)等項目價值虛增797.20萬元。2007年，綠大地會計報告披露，對馬鳴鄉(xiāng)基地實施的土壤改良，合計投入2529.13萬元，經(jīng)鑒定確認(rèn)馬鳴鄉(xiāng)基地土壤改良價值虛增2124.00萬元。2010年一季度，固定資產(chǎn)虛增5983.67萬元。
（二）虛增收入
通過虛增上市的綠大地上市后通過偽造合同等方式虛增業(yè)績。2007至2009年間，綠大地通過偽造合同和會計資料，虛增馬龍縣月望鄉(xiāng)貓貓洞9000畝荒山土地使用權(quán)、月望基地土壤改良及灌溉系統(tǒng)工程、文山州廣南縣12380畝林業(yè)用地土地使用權(quán)資產(chǎn)共計2.88億元。
云南綠大地公司2004年到2007年上半年累計營業(yè)收入為6.26億元，公司虛增營業(yè)收入29610.29萬元，公司前5名大客戶對營業(yè)收入與利潤增加貢獻巨大，但公司上市后大客戶卻陸續(xù)注銷。2007年綠大地公司營業(yè)收入2.57億元，虛增營業(yè)收入0.97億元；2008年，綠大地會計報告披露的購買馬龍縣月望鄉(xiāng)900畝土地使用權(quán)8370.00萬元；2008年，綠大地會計報告披露，構(gòu)建月望基地灌溉系統(tǒng)4270.00萬元，經(jīng)鑒定虛增構(gòu)建月望基地灌溉系統(tǒng)3438.02萬元。同年，綠大地會計報告披露的月望基地土壤改良投入4527.30萬元，經(jīng)鑒定虛增價值4527.30萬元。2009年，綠大地會計報告披露購置廣南林地使用權(quán)價值11011.05萬元，虛增林地使用權(quán)價值10407.06萬元。經(jīng)認(rèn)定，綠大地在2007年上市后，至2009年累計虛增收入2.51億元。
（三）虛增數(shù)據(jù)
2009年下半年，綠大地公司資金鏈條逐漸緊繃，自救方式則采取了定向增發(fā)。根據(jù)綠大地在當(dāng)年8月份的增發(fā)方案，公司擬定向增發(fā)2500萬股，價格不低于18.64元，融資4.66億元。為使這次增發(fā)成功，綠大地通過編造假賬的手法，將花了600多萬元購買的廣南林地使用權(quán)，虛增至1億元。但這次，證監(jiān)局不但駁回了綠大地的增發(fā)申請，更提出了嚴(yán)厲的整改意見。
（四）現(xiàn)金流量異動頻繁
云南綠大地公司 2010 年度 1-3 月合并現(xiàn)金流量表項目出現(xiàn) 26 項差錯，數(shù)千萬元與數(shù)億元的差錯分別為 8 項和12 項。2010 年 4 月 云南綠大地公司對 2008 年銷售退回實施差錯更正，追溯調(diào)整減少 2008 年母公司及集團合并營業(yè)收入、營業(yè)成本分別為 2 348.52 萬元和 1 194.74 萬元，追溯調(diào)整增加 2008 年母公司及集團合并應(yīng)付賬款 1 153.78 萬元，調(diào)減母公司及集團合并年初未分配利潤、年初盈余公積分別為 1 038.40 萬元 、115.38 萬元[1]。
三、造成的后果
公司公告的2010年業(yè)績實現(xiàn)扭虧，實現(xiàn)凈利潤1447.79萬元。然而，2011年4月30日晚間綠大地同時公布的2011年一季報中，2011年前三個月中累計實現(xiàn)凈利潤-1732.99萬元，同比減少212.57%。另外，預(yù)計2011年1-6月凈利潤虧損900萬-1400萬元。云南綠大地生物科技股份有限公司因財務(wù)混亂被證監(jiān)會立案調(diào)查面臨退市風(fēng)險。
四、由會計造假引發(fā)的相關(guān)思考
由過去的“銀廣夏”、“藍田”會計造假，再到近來發(fā)生的“云南綠大地”會計造假，其實都有相近的地方，如都為農(nóng)業(yè)領(lǐng)域，特點是都以土地作為生產(chǎn)要素，而農(nóng)業(yè)資源的擴張要以土地資源作為約束，不像工業(yè)企業(yè)那樣能夠?qū)崿F(xiàn)公司規(guī)模的高度擴張。但股市的投資者希望公司能夠高度擴張，若不能實現(xiàn)這個目標(biāo)，則公司必然是不受歡迎的，股票的估值也會受到很大影響。因而，也就會產(chǎn)生了“銀廣夏”事件利用沙漠和“藍田”事件利用洪湖水的荒謬事件。自然資源的缺陷，決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)很難滿足資本市場業(yè)績迅速擴張的需求，造假也就成為了他們迎合投資者需要的選擇。同時，農(nóng)業(yè)企業(yè)造假也具有相應(yīng)優(yōu)勢，因為農(nóng)產(chǎn)品的交易很多為零散的現(xiàn)金交易，給做假賬創(chuàng)造了良好的條件。
從資本市場的制度設(shè)計來看，讓會計師、律師、投資銀行家參與股票發(fā)行的目的，是希望專業(yè)人士能夠通過專業(yè)知識甄別公司的好壞，將真正優(yōu)秀的公司輸送到市場中。而實際上卻是中介結(jié)構(gòu)與上市公司串通起來蒙騙監(jiān)管者及投資者，原因就在于犯罪的成本與收益不對稱，與上市公司串通可以獲得很多好處，而一旦被發(fā)現(xiàn)，處罰卻很有限。
因而，解決中介機構(gòu)的誠信問題，就要加大對中介機構(gòu)的監(jiān)管力度，并且在監(jiān)管體制上作重大改革。我國現(xiàn)行上市公司監(jiān)管主要是中國證監(jiān)會及其派出機構(gòu)，上市公司發(fā)展迅速，監(jiān)管部門的人員數(shù)量受到限制，監(jiān)管體制效率低下，應(yīng)創(chuàng)造條件使投資者成為監(jiān)督上市公司的主要力量，可以讓中小投資者有足夠的手段和渠道維護自己的利益，同時吸收國外資本市場的監(jiān)管經(jīng)驗，引進集體訴訟制度，使得上市公司和中介機構(gòu)的違規(guī)成本加大。
作者簡介：李悅寧，現(xiàn)在西南財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院。
摘要：經(jīng)過二十多年的發(fā)展，農(nóng)保業(yè)務(wù)會計管理得到了不斷強化、規(guī)范。新農(nóng)保的實施，使社會對農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作有了更高的要求，也使其中存在的問題日益突出。文章主要通過案例，就農(nóng)保業(yè)務(wù)會計中出現(xiàn)的主要問題進行分析，并提出行之有效的解決措施，以期對提高我國農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作水平有所裨益。
關(guān)鍵詞：案例分析 農(nóng)保業(yè)務(wù) 會計 問題 對策
農(nóng)保主要指通過個人繳納、機體補助以及政府補貼相結(jié)合的，能夠保障農(nóng)村居民年老時的基本生活的一種籌資模式，通過個人賬戶與社會統(tǒng)籌相結(jié)合，與土地保障、家庭養(yǎng)老、社會救助等其他的社會保證措施相配套發(fā)熱一種社會養(yǎng)老保險制度。做好農(nóng)保業(yè)務(wù)中的會計工作，是實現(xiàn)國家建立農(nóng)保業(yè)務(wù)初衷，促進我國實現(xiàn)社會和諧發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。我們通過實際案例，深入分析會計工作中存在的主要問題。
一、 農(nóng)保業(yè)務(wù)案例陳述
某銀行支行根據(jù)相關(guān)工作部署，通過業(yè)務(wù)調(diào)整，在2010年初開始實施農(nóng)保業(yè)務(wù)獨家工作。經(jīng)過近三年的業(yè)務(wù)拓展，取得了一定的成效，但同時也存在一些問題亟需解決，而會計工作就為其中一項。
新農(nóng)保項目主要涉及到該地5個辦事處，5個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，39個自然行政村，人口共計20.7萬人，截止到2013年6月底，該支行已經(jīng)就該業(yè)務(wù)發(fā)卡7347張，辦理帳折1233戶，覆蓋農(nóng)戶總數(shù)為8580，符合條件的參保人數(shù)為39275人，覆蓋率達到了82.3%。目前農(nóng)保歸集資金累計數(shù)量達到了592.3萬元，當(dāng)年已發(fā)放資金為279.5萬元，產(chǎn)生存款數(shù)額420余萬元。接下來對其中存在的主要問題進行系統(tǒng)分析。
二、 農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作中存在的主要問題
（一）會計核算制度執(zhí)行力度不夠
我國針對農(nóng)保會計核算制定了一定的核算制度，但在實際操作過程中沒有嚴(yán)格按照相關(guān)制度實施，其主要表現(xiàn)在以下幾點：第一，在受理業(yè)務(wù)時，只是對憑證進行審查，而沒有關(guān)注相關(guān)要素是否齊全，內(nèi)容是否正確。第二，在進行會計核算時，沒有做到真實反映、準(zhǔn)確核算，出現(xiàn)報虛假數(shù)字或是假表現(xiàn)象，設(shè)置出現(xiàn)挪用費用私設(shè)小金庫現(xiàn)象。第三，沒有按照相關(guān)規(guī)定認(rèn)真實施會計核算、對賬、結(jié)賬、會計賬簿保管、財務(wù)會計報告編制與報送、會計檔案保管等工作內(nèi)容，嚴(yán)重影響了農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作的嚴(yán)謹(jǐn)性、規(guī)范性。
（二）農(nóng)保監(jiān)管制度不健全
農(nóng)保監(jiān)管制度不健全主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是沒有及時組織會計機構(gòu)、會計人員對本單位的經(jīng)濟活動進行會計監(jiān)督；二是沒有對原始憑證進行有效審查和監(jiān)督，許多人員在對不合法或不真實的原始憑證進行審查時，沒有予以扣留或向相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)進行匯報，沒有及時追究相關(guān)責(zé)任人，在一定程度上影響了農(nóng)保業(yè)務(wù)的順利進展。
（三）會計人員綜合素質(zhì)不高
會計人員綜合素質(zhì)不高主要體現(xiàn)在：第一，新農(nóng)保的實施使得會計人員需要按照農(nóng)保業(yè)務(wù)所實施的核算方法進行，個別工作人員知識老化，導(dǎo)致賬戶、記賬、成本計算、審核憑證等基本的核算方法不能有效掌握，在處理一些較難事務(wù)時，極易導(dǎo)致出納等方面存在失誤。其次，在開展業(yè)務(wù)時，面對參保人員服務(wù)態(tài)度較差，在影響農(nóng)戶參保積極性的同時影響了銀行的企業(yè)形象。第三，同事之間盲目信任，對于一些印鑒、章證、檔案等隨意使用、翻閱，極易造成附件丟失，給工作帶來阻礙。
三、 農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作優(yōu)化措施
（一）嚴(yán)格執(zhí)行會計核算制度
依照新農(nóng)?；鹭攧?wù)會計制度，實施單獨記賬、核算制度。作為農(nóng)保業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)性工作，相關(guān)工作人員會接觸到大量的現(xiàn)金收付、財務(wù)記載、憑證審查等，在嚴(yán)格意義上來講，每一環(huán)節(jié)都存在一定的風(fēng)險性。對此應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)制度實施，對于會計憑證、賬簿、報表以及相關(guān)資料嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一會計制度實施，按照編制憑證、登記賬簿、對賬、賬項調(diào)整、結(jié)賬、編制報表順序，嚴(yán)格落實到實際工作中。嚴(yán)禁設(shè)置賬外賬，對于向外報送的會計報表內(nèi)容應(yīng)真實有效，且按照國家財政部統(tǒng)一規(guī)定的表格進行報送，不得偽造、變造相關(guān)憑證、賬簿等。
（二）完善農(nóng)保監(jiān)管制度
完善農(nóng)保監(jiān)管制度，是保證會計工作相關(guān)內(nèi)容落實的有力保證。對此針對農(nóng)保業(yè)務(wù)的特殊性，銀行應(yīng)加強會計工作中的監(jiān)管力度，具體措施主要有：第一，積極明確各個工作人員自身職責(zé)，比如出納的基本職責(zé)就是負(fù)責(zé)貨幣資金的核算、填制各種收付款票據(jù)、結(jié)算憑證等，而會計的主要職責(zé)就是編制轉(zhuǎn)賬憑證以及相關(guān)的原始憑證、憑證審核等，主管則應(yīng)進行原始建賬時會計科目的設(shè)置、審核各類帳證等。只有明確會計工作中各個工作人員自身的職責(zé)，才能對其日常工作進行有效監(jiān)督和管理。第二，嚴(yán)格規(guī)定工作紀(jì)律，建立長效的內(nèi)控管控制度以及相關(guān)責(zé)任，對嚴(yán)重違反紀(jì)律的工作人員及時追究相關(guān)責(zé)任，為農(nóng)保業(yè)務(wù)的順利開展提供堅強有力的制度保證。
（三）提高會計人員素質(zhì)
提高會計人員綜合素質(zhì)，不僅可以有效勝任農(nóng)保業(yè)務(wù)工作，還能充分提高銀行自身社會形象。對此應(yīng)制定計劃性強的培訓(xùn)制度，針對會計工作人員不僅要提高工作人員的農(nóng)保業(yè)務(wù)開展所需的專業(yè)技能，同時還應(yīng)培養(yǎng)其愛崗敬業(yè)、依法辦事、保守秘密、客觀公正等良好的職業(yè)道德，強化培訓(xùn)，做好服務(wù)。
四、結(jié)束語
總之，在農(nóng)保業(yè)務(wù)會計工作中，應(yīng)根據(jù)實際情況針對其中存在的主要問題進行有效分析，采取積極措施，保證農(nóng)保業(yè)務(wù)的順利開展。同時在實際工作中，應(yīng)進行不斷探索與實踐，進而保證農(nóng)保會計制度的實效性與長效性。
【摘要】筆者針對2006年《高級會計實務(wù)》的試題加以分析，指出其答題思路、步驟及其得分點，旨在幫助考生掌握《高級會計實務(wù)》考試的答題方法。
高級會計實務(wù)主要考核應(yīng)試者運用會計、財務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識和政策法規(guī)，對所提供的有關(guān)背景資料進行分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力?？荚囶}型是案例分析方式。2004年和2005年均考了8個案例，2006年是9個案例中選8個案例進行回答。其中，會計案例占5至6個，財務(wù)管理案例約2個，會計法規(guī)案例1個?？梢姡瑫嫲咐谠撻T課程中的比重很大，能否掌握會計案例的分析方法，是能否通過該門課程的關(guān)鍵。這門課程不同于會計職稱考試，更不同于注冊會計師考試。筆者參加了2004年、2005年、2006年的高級會計實務(wù)考試的閱卷工作，在評閱試卷過程中，深切感受到考生對高級會計實務(wù)考試的命題方式、答題方法與技巧均未能很好地加以把握，答題不得要領(lǐng)。筆者就此問題作一分析。
一、對應(yīng)試人員的能力要求
高級會計師資格考試對參考人員的要求是在已掌握相關(guān)基本知識和會計業(yè)務(wù)處理能力的基礎(chǔ)上，突出重要性和實用性，強調(diào)對經(jīng)濟活動中較為復(fù)雜的會計業(yè)務(wù)及相關(guān)問題進行分析、判斷，提出可行的解決方案，為加強經(jīng)濟和財務(wù)會計管理、提高經(jīng)濟效益服務(wù)。同時，也考查高級會計師資格人員應(yīng)具備的邏輯思維和文字表達能力。因此，《高級會計實務(wù)》的考試題型和答題方法與會計職稱、注冊會計師考試，注重實際操作和業(yè)務(wù)處理熟練程度的特點不同，更加注重分析、判斷、表達能力及對政策法規(guī)的理解能力。因此，考生在學(xué)習(xí)中不能盲目地做大量的習(xí)題，而應(yīng)該深刻理解教材中涉及的有關(guān)政策法規(guī)，并熟練地運用這些知識進行案例分析。
二、會計案例分析的方法與技巧
高級會計師的考試是考查高級會計師資格人員應(yīng)具備的邏輯思維和文字表達能力，注重其分析、判斷及對政策法規(guī)的理解能力。因此考生在答題過程中，應(yīng)注意答題的方法與技巧?？砂匆韵虏襟E答題：
（一）對會計事項或會計業(yè)務(wù)的處理，明確指出錯誤之處，錯幾處即為得分點。
（二）判斷該事項的處理違反了什么會計制度或不符合什么會計規(guī)定、會計政策。要求考生熟悉有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度，才能回答出正確的理由。
（三）正確的會計處理是什么，應(yīng)怎樣做?；卮鸪稣_的會計處理方法或計算出正確的金額。
（四）文字表達要清楚。在說明理由時，應(yīng)簡明扼要，言簡意賅，回答要點。這部分主要是考查考生的文字表達能力。
三、會計案例分析
以下面兩個案例進行分析，以說明答題方法、技巧及評分標(biāo)準(zhǔn)。
【案例一】（2006年高級會計實務(wù)試題案例分析題六，本題8分）
（一）案例資料：A股份有限公司為上市公司，主要經(jīng)營大型機械設(shè)備的設(shè)計、生產(chǎn)、安裝和銷售，自20×7年1月1日起開始執(zhí)行財政部的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，商品的銷售價格及提供的勞務(wù)價格中均不含增值稅。某會計師事務(wù)所接受委托對A公司20×7年度財務(wù)會計報告進行審計。A公司20×7年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日為20×8年3月31日。注冊會計師在審計過程中，發(fā)現(xiàn)以下情況：
（1）20×7年7月，A公司接到當(dāng)?shù)胤ㄔ和ㄖ?，B公司已向法院提起訴訟，狀告A公司未征得B公司同意在其新型設(shè)備制造技術(shù)上使用了B公司已申請注冊的專利技術(shù)，要求法院判定A公司向其支付專利技術(shù)使用費350萬元。A公司認(rèn)為其研制的新型設(shè)備并未侵犯B公司的專利權(quán)，B公司的訴訟事由缺乏證據(jù)支持，其動機是為了應(yīng)對A公司新型設(shè)備的暢銷所造成的市場競爭壓力。A公司遂于20×7年10月向法院反訟B公司損害其名譽，要求法院判定B公司向其公開道歉并賠償損失200萬元。截止20×7年12月31日，法院尚未對上述案件做出判決。
A公司的法律顧問認(rèn)為，A公司在該起反訟案件中很可能獲勝；如果勝訴，預(yù)計可獲得的賠款在100萬元至150萬元之間。
A公司就上述事項在20×7年12月31日確認(rèn)一項資產(chǎn)125萬元，但未在附注中進行披露。A公司財務(wù)部經(jīng)理對此解釋為：在該起反訴訟的案件中預(yù)計可獲得的賠款很可能流入本公司，且金額能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
（2）20×7年6月1日，A公司與C公司簽訂設(shè)計合同。合同約定：A公司為C公司設(shè)計甲、乙兩種型號的設(shè)備，合同總價款為5000萬元；設(shè)計項目于20×8年4月1日前完成，項目完成后由C公司進行驗收；C公司自合同簽訂之日起5日內(nèi)支付合同總價款的40%，余款在該設(shè)計項目完成并經(jīng)C公司驗收合格后的次日付清。
20×7年6月4日，A公司收到C公司支付的合同總價款的40%。
至20×7年12月31日，A公司整個項目設(shè)計完工進度為70%，實際發(fā)生設(shè)計費用2500萬元，預(yù)計完成整個設(shè)計項目還需發(fā)生設(shè)計費用700萬元。
A公司就上述事項在20×7年確認(rèn)勞務(wù)收入5000萬元并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本2500萬元。A公司財務(wù)部經(jīng)理對此解釋為：該項設(shè)計合同總價款的剩余部分基本確定能夠收到，該項勞務(wù)收入應(yīng)認(rèn)定為已實現(xiàn)，應(yīng)按合同總價款確認(rèn)收入，并將已發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期費用。
（3）20×7年12月1日，A公司與D公司簽訂銷售合同。合同規(guī)定：A公司向D公司銷售一臺大型設(shè)備并負(fù)責(zé)進行安裝調(diào)試，該設(shè)備總價款為900萬元（含安裝費，該安裝費與設(shè)備售價不可區(qū)分）；D公司自合同簽訂之日起3日內(nèi)預(yù)付設(shè)備總價款的20%，余款在設(shè)備安裝調(diào)試完成并經(jīng)D公司驗收合格后付清。該設(shè)備的實際成本為750萬元。
20×7年12月3日，A公司收到D公司支付的設(shè)備總價款的20%。
20×7年12月15日，A公司將該大型設(shè)備運抵D公司，但因人員調(diào)配出現(xiàn)問題未能及時派出設(shè)備安裝技術(shù)人員。至20×7年12月31日，該大型設(shè)備尚未開始安裝。
20×8年1月5日，A公司派出安裝技術(shù)人員開始安裝該大型設(shè)備。該設(shè)備安裝調(diào)試工作于20×8年2月20日完成，A公司共發(fā)生安裝費用10萬元。經(jīng)驗收合格，D公司于20×8年2月25日付清了設(shè)備余款。
A公司就上述事項在20×7年確認(rèn)銷售收入900萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本750萬元、勞務(wù)成本10萬元。A公司財務(wù)部經(jīng)理對此解釋為：該大型設(shè)備的安裝調(diào)試工作雖然在20×7年12月31日尚未開始，但在20×7年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日前完成并經(jīng)驗收合格，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，故將該大型設(shè)備總價款確認(rèn)為20×7年度的銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。
假定上述交易價格均為公允價格。
（二）要求：分析判斷A公司對事項（1）至（3）的會計處理是否正確？并分別簡要說明理由。如不正確，請說明正確的會計處理。
（三）答案及評分標(biāo)準(zhǔn)
1.A公司對事項（1）的會計處理不正確（1分）。閱卷過程中發(fā)現(xiàn)有考生回答“不完全正確”、“不妥當(dāng)”等，均不得分。
理由：①A公司預(yù)計可獲得的賠款屬于或有資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。[或答：應(yīng)收的或有金額只有在基本確定能夠收到時才能確認(rèn)為資產(chǎn)]。（0.5分）
②會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)通常不應(yīng)披露或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。[或答：A公司該項或有資產(chǎn)很可能帶來經(jīng)濟利益?；虼穑篈公司在該起反訴案件中很可能或勝]（0.5分）。注意必須有“很可能”文字表述。
正確的會計處理：A公司對事項（1）不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項資產(chǎn)（0.5分），但應(yīng)在附注中作相應(yīng)披露。（0.5分）
2.A公司對事項（2）的會計處理不正確。（0.5分）
理由：A公司在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。[或答：應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)。或答：應(yīng)當(dāng)按照完工進度確認(rèn)。]（0.5分）。注意：必須明確說明完工百分比或完工進度。
正確的會計處理：A公司對事項（2）應(yīng)在20×7年確認(rèn)勞務(wù)收入3500萬元（0.5分），并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本2240萬元。（0.5分）
3.A公司對事項（3）的會計處理不正確。（0.5分）
理由：①A公司銷售的設(shè)備需要安裝調(diào)試和檢驗且安裝勞務(wù)與設(shè)備銷售不可區(qū)分，在安裝調(diào)試完畢并經(jīng)D公司驗收合格前，所售設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入[或答：需要安裝或檢驗的商品，在安裝檢驗完畢并經(jīng)驗收合格前不應(yīng)確認(rèn)收入。或答：所售設(shè)備所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬在20×7年末尚未轉(zhuǎn)移?；虼穑涸擁椾N售在20×7年末尚不符合收入確認(rèn)條件]。（0.5分）
②A公司完成設(shè)備安裝調(diào)試工作并經(jīng)驗收合格，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項（0.5分）。
正確的會計處理：
①A公司應(yīng)將20×7年從D公司收到的180萬元設(shè)備款確認(rèn)為預(yù)收賬款（0.5分），并將20×7年發(fā)出的設(shè)備作為發(fā)出商品處理（0.5分）。注意：必須答出“預(yù)收賬款”、“發(fā)出商品”才能得分，在閱卷過程中，筆者發(fā)現(xiàn)該處得分率極低，說明考生對業(yè)務(wù)處理不夠熟悉。
②A公司應(yīng)在20×8年2月確認(rèn)銷售收入900萬元并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本750萬元、勞務(wù)成本10萬元[或答：A公司應(yīng)在20×8年2月確認(rèn)設(shè)備銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本；或答：A公司應(yīng)在20×8年2月確認(rèn)設(shè)備銷售收入；或答：A公司不應(yīng)在20×7年確認(rèn)設(shè)備銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本；或答：A公司不應(yīng)在20×7年確認(rèn)設(shè)備銷售收入]。（0.5分）
【案例二】（2006年高級會計實務(wù)試題案例分析題八，本題20分）
（一）案例資料
甲股份有限公司是一家從事能源化工生產(chǎn)的公司，S集團公司擁有甲公司72%的有表決權(quán)股份。甲公司分別在上海證券交易所和香港聯(lián)交所上市，自20×7年1月1日起開始執(zhí)行財政部的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。
1.20×7年1月1日，甲公司與下列公司的關(guān)系及有關(guān)情況如下：
①A公司。A公司的主營業(yè)務(wù)為制造合成纖維、樹脂及塑料、中間石化產(chǎn)品及石油產(chǎn)品，注冊資本為72億元。甲公司擁有A公司80%的有表決權(quán)股份。
②B公司。B公司系財務(wù)公司，主要負(fù)責(zé)甲公司及其子公司內(nèi)部資金結(jié)算、資金的籌措及運用等業(yè)務(wù)，注冊資本為34億元。甲公司擁有B公司70%的有表決權(quán)股份。
③C公司。C公司的注冊資本為10億元，甲公司對C公司的出資比例為50%，C公司所在地的國有資產(chǎn)經(jīng)營公司對C公司的出資比例為50%。C公司所在地國有資產(chǎn)經(jīng)營公司委托甲公司全權(quán)負(fù)責(zé)C公司日常的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)管理，僅按資比例分享C公司的利潤或承擔(dān)相應(yīng)的虧損。
④D公司。D公司的主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)和銷售聚酯切片及聚酯纖維，注冊資本為40億元。甲公司擁有D公司42%的有表決權(quán)股份。D公司董事會由9名成員組成，其中5名由甲公司委派，其余4名由其他股東委派。D公司章程規(guī)定，該公司財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應(yīng)由董事會成員5人以上（含5人）同意方可實施。
⑤E公司。E公司系境內(nèi)上市公司，主營業(yè)務(wù)為石油開發(fā)和化工產(chǎn)品銷售，注冊資本為3億元。甲公司擁有E公司26%的有表決權(quán)股份，是E公司的第一大股東。第二大股東和第三大股東分別擁有E公司20%和18%的有表決權(quán)股份。甲公司與E公司的其他股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
⑥F公司。F公司系中外合資公司，注冊資本為88億元。甲公司對F公司的出資比例為50%。F公司董事會由10名成員組成，甲公司與外方投資者各委派5名。F公司章程規(guī)定，公司財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營的重大決策應(yīng)由董事會2/3以上的董事同意方可實施，公司日常生產(chǎn)經(jīng)營管理由甲公司負(fù)責(zé)。
⑦G公司。甲公司擁有G公司83%的有表決權(quán)股份。因G公司的生產(chǎn)工藝落后，難以與其他生產(chǎn)類似產(chǎn)品的企業(yè)競爭，G公司自2005以來一直虧損。
截止20×7年12月31日，G公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)；甲公司決定于2008年對G公司進行技術(shù)改造。
⑧H公司。H公司系境外公司，主營業(yè)務(wù)為原油及石油產(chǎn)品貿(mào)易，注冊資本為2000萬美元。A公司擁有H公司70%的有表決權(quán)股份。
⑨J公司。J公司的注冊資本為2億元。甲公司擁有J公司40%的有表決權(quán)股份，B公司擁有J公司30%的有表決權(quán)股份。
2.按照公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，為進一步完善公司的產(chǎn)業(yè)鏈，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，全面提升核心競爭力和綜合實力，甲公司在20×7年進行了以下資本運作：
①20×7年5月，甲公司增發(fā)12億股A股股票，每股面值為1元、發(fā)行價為5元。甲公司以增發(fā)新股籌集的資金購買乙公司全部股權(quán)，實施對乙公司的吸收合并。乙公司為S集團公司的全資子公司。20×7年3月31日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為100億元，負(fù)債的賬面價值為60億元；國內(nèi)評估機構(gòu)以20×7年3月31日為評估基準(zhǔn)日，對乙公司進行評估所確定的資產(chǎn)的價值為110億元，負(fù)債的價值為60億元。甲公司與S集團公司簽訂的收購合同中規(guī)定，收購乙公司的價款為56億元。20×7年5月31日，甲公司向S集團公司支付了購買乙公司的價款56億元，并于20×7年7月1日辦理完畢吸收合并乙公司的全部手續(xù)。
②20×7年7月，為拓展境外銷售渠道，甲公司與境外丙公司簽訂合同，以6000萬美元購買丙公司全資子公司丁公司的全部股權(quán)，使丁公司成為甲公司的全資子公司。丁公司主要從事原油、成品油的儲運及中轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。20×7年6月30日，丁公司資產(chǎn)的賬面價值為20000萬美元，負(fù)債的賬面價值為15000萬美元；丁公司資產(chǎn)的公允價值為20500萬美元，負(fù)債的公允價值為15000萬美元。
20×7年8月20日，甲公司向丙公司支付了收購價款6000萬美元，當(dāng)日美元對人民幣匯率為1：8.2。20×7年9月15日，甲公司辦理完畢丁公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。
S集團公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
假定：①資料（1）中所述的甲公司與其他公司的關(guān)系及有關(guān)情況，除資料（2）所述之外，20×7年度未發(fā)生其他變動；除資料（1）、（2）所述外，不考慮其他因素。
（二）要求
1.根據(jù)資料（1），分析、判斷甲公司在編制20×7年度合并財務(wù)報表時是否應(yīng)當(dāng)將A、B、C、D、E、F、G、H、J公司納入合并范圍？并分別說明理由。
2.根據(jù)資料（2），分析、判斷甲公司收購乙公司屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并？并說明理由。
3.根據(jù)資料（2），確定甲公司吸收合并乙公司的合并日，并以合并日所取得乙公司資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值的確定原則，并說明甲公司所取得的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值與其支付的收購價款之間差額的處理方法。
4.根據(jù)資料（2），分析、判斷甲公司收購丁公司屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并？并說明理由。
5.根據(jù)資料（2），說明甲公司在編制20×7年度合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時如何確定對丁公司的合并范圍。
（三）答案及評分標(biāo)準(zhǔn)
1.應(yīng)納入甲公司20×7年度合并財務(wù)報表合并范圍的公司有：A、B、C、D、G、H、J公司（每答對1個給0.5分，共3.5分）；不應(yīng)納入合并范圍的公司有：E、F公司（每答對1個給0.5分，共1分）。
應(yīng)納入合并范圍的理由：
A公司：甲公司擁有A公司80%的有表決權(quán)股份。（0.5分）
B公司：甲公司擁有B公司70%的有表決權(quán)股份。（0.5分）
C公司：甲公司接受委托全權(quán)負(fù)責(zé)C公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)管理。（0.5分）
D公司：甲公司在D公司董事會中委派有多數(shù)成員，能夠控制D公司的財務(wù)及生產(chǎn)經(jīng)營重大決策。（0.5分）
G公司：甲公司擁有G公司83%的有表決權(quán)股份。（0.5分）
H公司：甲公司間接擁有H公司70%的有表決權(quán)股份。（0.5分）
J公司：甲公司直接和間接合計擁有J公司70%的有表決權(quán)股份。（0.5分）
不應(yīng)納入合并范圍的理由：
E公司：甲公司擁有E公司26%的有表決權(quán)股份，且不能通過其他方式控制E公司財務(wù)和經(jīng)營政策。（0.5分）
F公司：甲公司對F公司的出資比例為50%，且不能通過其他方式控制F公司財務(wù)和經(jīng)營政策。（0.5分）
評分說明：只籠統(tǒng)回答“全部應(yīng)當(dāng)納入”或者“全部不應(yīng)當(dāng)納入”合并范圍的，按無效答題處理，不給分。閱卷老師在閱卷時盡量選正確答案給分，如將所有公司一一列出，均納入合并范圍，并未倒扣分。
2.甲公司收購乙公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。（1分）
理由：甲公司與乙公司在合并前同受S集團公司控制（或答：甲公司與乙公司在合并前同為S集團公司的子公司）（1分）。
3.甲公司吸收合并乙公司的合并日為20×7年7月1日。（2分）
甲公司對于合并日所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其在乙公司的原賬面價值確認(rèn)。（1分）
甲公司對于合并日取得的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值與其支付的收購價款之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。（0.5分）資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（0.5分）
4.甲公司收購丁公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。（1分）
理由：甲公司與丁公司在合并前不受同一方最終控制（或答：S集團公司與丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）。（2分）
5.甲公司應(yīng)當(dāng)將丁公司購買日至報告期末（或答：20×7年9月15日――20×7年12月31日；或答：購買日后；或答：20×7年9月15日后）的收入、費用、利潤和現(xiàn)金流量分別納入甲公司20×7年度合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（2分）